En su Sentencia de 13 de enero de 2022 (Asunto C‑363/20. Marcas MC Szolgáltató Zrt), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara:
«Procedimiento prejudicial — Sociedades — Impuesto sobre sociedades — Inspección fiscal — Ámbito de aplicación del Derecho de la Unión — Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea — Artículo 51, apartado 1 — Aplicación del Derecho de la Unión — Inexistencia — Cuarta Directiva 78/660/CEE — Cuentas anuales de determinadas formas de sociedad — Contabilización de ingresos procedentes de derechos de propiedad intelectual — Artículo 2, apartado 3 — Principio de imagen fiel — Artículo 31 — Valoración de las partidas que figuran en las cuentas anuales — Respeto de los principios contables»
“1) El Tribunal de Justicia de la Unión Europea carece de competencia para responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría) mediante resolución de 29 de junio de 2020 en la medida en que estas se refieren a prácticas de la autoridad tributaria de un Estado miembro relativas a la inspección y a la sanción de las infracciones tributarias en materia del impuesto sobre sociedades.
2) Los artículos 2, apartado 3, y 31 de la Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, Cuarta Directiva basada en la letra g) del apartado [2 del artículo 50 TFUE] y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, en su versión modificada por la Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2003, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una práctica de la autoridad tributaria de un Estado miembro que impugna asientos contables de una sociedad debido a que estos no observan los principios de exhaustividad y de independencia de los ejercicios, contenidos en la normativa de dicho Estado miembro, a pesar de que se respetan todos los demás principios contables previstos por esa normativa, cuando tal inobservancia no constituya una excepción necesaria para garantizar el respeto del principio de imagen fiel que esté mencionada en la Memoria de las cuentas anuales y debidamente motivada, con indicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados”.
Son de interés las siguientes consideraciones del Tribunal de Justicia, que suponen un buen recordatorio de reglas básicas –de obligado cumplimiento- establecidas por el Derecho europeo en materia contable:
“40. Procede considerar que, mediante sus cuestiones primera y segunda, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 2, apartado 3, y 31 de la Cuarta Directiva deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica de la autoridad tributaria de un Estado miembro que impugna asientos contables de una sociedad debido a que estos se apartan de los principios de exhaustividad y de independencia de los ejercicios, contenidos en la normativa de dicho Estado miembro, a pesar de que se hayan respetado todos los demás principios contables previstos por esa normativa.
- A este respecto, procede señalar que, si bien la Cuarta Directiva no tiene por objeto fijar las condiciones en las cuales las cuentas anuales de las sociedades pueden o deben servir de base para que las autoridades tributarias de los Estados miembros determinen la base imponible y la cuota de impuestos como el impuesto sobre sociedades de que se trata en el procedimiento principal, no se excluye en modo alguno que las cuentas anuales puedan ser utilizadas por los Estados miembros como base de referencia con fines tributarios (sentencia de 7 de enero de 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, apartado 70). Además, ninguna disposición de la Cuarta Directiva prohíbe a los Estados miembros corregir, en el ámbito tributario, los efectos de las reglas contables que contiene esta Directiva, al objeto de determinar un beneficio imponible más acorde con la realidad económica (sentencia de 3 de octubre de 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, apartado 28).
- Asimismo, es preciso recordar que la Cuarta Directiva tiene por objeto asegurar la coordinación de las disposiciones nacionales relativas a la estructura y al contenido de las cuentas anuales y del informe de gestión, así como a las formas de evaluación, con vistas a la protección de los socios y de los terceros (sentencias de 7 de enero de 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, apartado 69, y de 3 de octubre de 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, apartado 29).
- La Cuarta Directiva basa ese objetivo de coordinación de las disposiciones nacionales relativas al contenido de las cuentas anuales en el principio de imagen fiel, cuya observancia constituye su objetivo primordial (véase, en este sentido, el auto de 6 de marzo de 2014, Bloomsbury, C‑510/12, no publicado, EU:C:2014:154, apartado 18 y jurisprudencia citada).
- A este respecto, la Cuarta Directiva dispone, en su artículo 2, apartado 3, que las cuentas anuales deberán ofrecer una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la sociedad.
- La aplicación del principio de imagen fiel debe guiarse, en la medida de lo posible, por los principios generales de contabilidad enunciados en el artículo 31 de la Cuarta Directiva (sentencia de 15 de junio de 2017, Immo Chiaradia y Docteur De Bruyne, C‑444/16 y C‑445/16, EU:C:2017:465, apartado 42).
- En virtud de estos principios generales, el artículo 31, apartado 1, letra d), de dicha Directiva dispone que se deberán tener en cuenta las cargas y los ingresos relativos al ejercicio a que se refieran las cuentas, sin consideración de la fecha de pago o de cobro de tales cargas o ingresos.
- No obstante, el artículo 31, apartado 2, de la referida Directiva establece que en casos particulares se admitirán excepciones a estos principios generales y precisa que, cuando se haga uso de tales excepciones, estas deberán ser señaladas en la Memoria y debidamente motivadas, con indicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados.
- Del tenor de las disposiciones señaladas en los apartados 44 a 47 de la presente sentencia se desprende que, en principio, se exige el respeto de todos los principios generales de contabilidad y que las excepciones a ellos solo son posibles con carácter excepcional y deben ser objeto de menciones específicas en la Memoria de las cuentas anuales. Habida cuenta de que la función de las cuentas anuales es ofrecer una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la sociedad, tales excepciones solo pueden tener por objeto garantizar una imagen fiel, en los casos excepcionales en que esto se vea obstaculizado por el respeto de uno o varios principios generales de contabilidad.
- La necesidad de respetar todos los principios generales de contabilidad deriva, además, del hecho de que cada uno de estos principios se refiere a una exigencia específica relacionada con la contabilización de las operaciones de las empresas cuya infracción, por sí sola y aun cuando se respeten todos los demás principios, puede impedir que las cuentas anuales ofrezcan una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la sociedad de que se trate.
- A este respecto, el Gobierno húngaro señala acertadamente que las cuestiones primera y segunda, tal como han sido formuladas por el órgano jurisdiccional remitente, se basan en la premisa errónea de que los operadores económicos tienen libertad para elegir a qué principios generales de contabilidad se atienen y, por lo tanto, para no respetar todos ellos.
- Además, procede señalar, como, en esencia, hace el Gobierno italiano, que la manipulación de los principios de exhaustividad y de independencia de los ejercicios se presta particularmente a operaciones dictadas por objetivos de planificación fiscal, como la anticipación de la imputación de un elemento negativo a un ejercicio o el aplazamiento de la imputación de un elemento positivo con el fin de diferir la tributación. Tal manipulación, en particular con motivo de la aplicación de sistemas de facturación en dos fases que constan de una facturación estimativa seguida de una facturación correctiva, como el practicado en el litigio principal, también puede prestarse a un reparto del resultado de la empresa de que se trate en varios ejercicios con el fin de optimizar la tributación.
- En el presente asunto se desprende de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia que la Hacienda Pública húngara no sufrió ningún perjuicio ni consideró que Marcas hubiera tenido la intención de defraudar. No es menos cierto, por lo que respecta al aspecto contable, que, sin perjuicio de las comprobaciones que debe efectuar el órgano jurisdiccional remitente, las cuentas anuales de Marcas no garantizaban la imagen fiel, puesto que, para el ejercicio 2013, se había omitido la contabilización de una parte de los ingresos percibidos en concepto de cánones.
- Por último, no se desprende en absoluto de los autos, extremo que, no obstante, corresponderá comprobar al órgano jurisdiccional remitente, que Marcas reivindicara y documentara, en la Memoria de sus cuentas anuales, excepciones a los principios de exhaustividad y de independencia de los ejercicios”.
Normativa fiscal española:
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
- La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
- La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
- En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
- En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley.
Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
- Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
- La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
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