En el BOE de hoy aparece publicada la “Resolución de 28 de julio de 2022, de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, en el recurso interpuesto contra la nota de calificación del registrador mercantil y de bienes muebles de Guadalajara, por la que se rechaza el depósito de cuentas de una sociedad correspondiente al ejercicio 2019”.
En el supuesto que da lugar a dicha Resolución, y como resulta de los hechos, el auditor ha emitido informe con salvedades que ha calificado como de opinión denegada.
Puede leerse en la misma:
“2. Circunscrito el objeto de esta Resolución a la cuestión relativa a la opinión contenida en el informe de auditoría, y como afirmara la importante Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de octubre de 2018, la cuestión relativa a cuál deba ser la valoración jurídica que del informe de auditoría haya de realizar el registrador Mercantil a la hora de calificar si procede o no el depósito de las cuentas anuales ha sido abordada en gran número de ocasiones por este Centro Directivo.
Esta Dirección General ha afirmado reiteradamente que el objetivo perseguido por la Ley de Sociedades de Capital y demás legislación citada en los «Vistos», cuando sea preciso que las cuentas estén auditadas, se encamina a obtener mediante informe de auditor, una opinión técnica, expresada de forma clara y precisa sobre las cuentas de la sociedad.
Con mayor precisión técnica, el artículo 1.2 de la Ley 22/2015, de 20 julio, de Auditoría de Cuentas dispone que «se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros».
Y en relación específica a la actividad de auditoría de cuentas anuales dispone el artículo 4.1 de la misma ley: «1 (…) consistirá en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Asimismo, comprenderá la verificación del informe de gestión que, en su caso, acompañe a las cuentas anuales, a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichas cuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en la normativa de aplicación».
Por su parte nuestro Tribunal Supremo, en Sentencia de 8 de febrero de 2013, afirma lo siguiente: «El principio contable true and fair view (imagen fiel), por el que se exige que los estados contables de síntesis sean correctos y fiables, de modo que con su lectura pueda obtenerse una representación exacta de la situación económica de la compañía y del curso de sus negocios, recogido en la Companies Act de 1948, fue incorporado al derecho comunitario por la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978 (LCEur 1978, 266), relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, y a nuestro derecho nacional por la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la comunidad Económica Europea (CEE) en materia de Sociedades, que dio nueva redacción al artículo 34.2 del Código de Comercio, a cuyo tenor “las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales”, y al artículo 102.2 de la Ley de 17 de julio de 1951 (RCL 1951, 811, 945) sobre Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas, según el cual “[e]stos documentos (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria), que forman una unidad, deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta Ley y con lo previsto en el Código de Comercio”».
3. Desde el punto de vista del Registro Mercantil y a los efectos de decidir si las cuentas de una sociedad determinada pueden o no ser objeto de depósito, es competencia del registrador Mercantil y de esta Dirección General en vía de recurso determinar el valor de dicho informe a los efectos de practicar operaciones en el Registro Mercantil. En este sentido, para determinar si procede el depósito de cuentas de una sociedad obligada a auditarse, es preciso analizar si con el informe aportado se cumple o no con la finalidad prevista por la legislación de sociedades y si con él se respetan debidamente los derechos del socio cuando se ha instado su realización.
En este contexto, el artículo 5 de la vigente Ley de Auditoría de Cuentas distingue adecuadamente los supuestos en que el auditor ha llevado a cabo su tarea de verificación (artículo 5.1), de aquellos otros en que no ha sido así (artículo 5.2).
En el primer caso, el informe de auditoría contendrá: «Una opinión técnica en la que se manifestará, de forma clara y precisa, si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo. La opinión podrá revestir cuatro modalidades: favorable, con salvedades, desfavorable o denegada». (artículo 5.1.e)
El informe emitido sin salvedades se considera informe con opinión favorable de acuerdo al mismo precepto. Cuando, por el contrario, el informe contenga salvedades u otras incertidumbres significativas será calificado con opinión favorable con salvedades, desfavorable o denegada. Corresponde al auditor en ejercicio de sus competencias valorar el impacto que las salvedades o reservas tengan en la formación de su opinión, pero en cualquier caso el informe de auditoría se considerara emitido de modo que «(…) pueda cumplir la finalidad para la que fue contratada la auditoría de cuentas» (artículo 5.2, inciso inicial de la Ley de Auditoría).
No ha existido cuestión cuando el informe contiene una opinión favorable o favorable con salvedades pues ambos supuestos implican la afirmación del auditor de que el informe que suscribe conlleva que las cuentas analizadas expresan la imagen fiel del patrimonio social, de su situación financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de efectivo.
4. Ha sido en sede de informes con opinión denegada o desfavorable, donde la doctrina de esta Dirección General ha venido afirmando la improcedencia del depósito de cuentas. Dicha doctrina, hoy superada como se verá, entiende que la Ley piensa exclusivamente en un informe de auditoría que dé satisfacción al derecho a conocer el estado de las cuentas, es decir, un informe de una auditoría realizada, o sea, que haya permitido comprobar si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad (vid. Resoluciones de 28 de agosto de 1998, 16 de abril de 2003, 5 de mayo de 2004, 29 de enero y 5 de septiembre de 2013 y 2 de julio de 2015, entre otras).
Frente a esta doctrina se ha ido imponiendo la más reciente que, flexibilizando el análisis anterior, afirma la posibilidad de proceder al depósito al que el informe con opinión denegada o desfavorable se refiere. Así, Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de enero y de 11 de marzo de 2014, 30 de marzo y 21 de junio de 2017 y la ya citada de 10 de octubre de 2018.
5. De este modo, el rechazo al depósito de las cuentas anuales cuando existe obligación de verificar (artículos 263 de la Ley de Sociedades de Capital y 10.4 del Reglamento de Auditoría de 2021), debe limitarse a los supuestos en que no se ha llevado a cabo la verificación. En este sentido el artículo 5.2 de la Ley 22/2015, de 20 julio, de Auditoría de Cuentas establece que la obligación de auditar solo cede cuando concurra justa causa que así lo permita y solo considera como tal la existencia de amenazas que «(…) que comprometan la independencia u objetividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría (…)», o cuando concurra «imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría por circunstancias no imputables a éstos».
El Real Decreto 2/2021, de 12 de enero por el que se aprueba el reglamento de auditoría especifica que debe entender por imposibilidad absoluta en los siguientes términos: «a) Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuentas anuales formuladas, objeto de examen, previo requerimiento escrito efectuado a tal efecto (…) b) Cuando, excepcionalmente, otras circunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de las de carácter técnico, impidan la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos sustanciales. En particular, no se considerará que concurren las circunstancias citadas cuando el auditor de cuentas no pueda aplicar los procedimientos de auditoría que resulten necesarios para obtener evidencia de auditoría en relación con la información de las cuentas anuales, en cuyo caso el informe de auditoría se emitirá conforme a lo dispuesto en las normas de auditoría» (artículo 10.2 del Reglamento).
En ambos casos el mismo artículo, en su apartado 3, determina que «en los supuestos a que se refiere el artículo 5.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, el auditor de cuentas detallará en un escrito todas las circunstancias determinantes de la falta de emisión del informe o la renuncia al contrato de auditoría».
En consecuencia, sólo cuando concurra alguna de dichas circunstancias y la sociedad obligada no haya visto verificadas sus cuentas, pese a estar obligada, cabe el rechazo del depósito de las cuentas anuales pues, pese a dicha obligación, se ha producido una circunstancia que ha impedido al auditor designado llevar a cabo su labor de auditoría (artículo 279 de la Ley de Sociedades de Capital).
6. En el supuesto que da lugar a la presente, y como resulta de los hechos, no se ha producido ninguna de las circunstancias descritas y el auditor ha emitido informe con salvedades que ha calificado como de opinión denegada.
Es cierto que el informe afirma que el auditor no ha recibido parte de la información solicitada (facturas de venta y documentación relativa a gastos de explotación) y que se refiere a otras circunstancias (sistemas internos de control de ventas y cobros), pero en ningún caso ello le ha impedido llevar a cabo su labor de auditoría y emitir el preceptivo informe.
Como afirmó la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de octubre de 2018, la gran trascendencia que para la sociedad conlleva el cierre de la hoja por falta de depósito aconseja extremar la prudencia y limitar los casos de denegación de depósito a aquellos en que del informe del auditor resulte la afirmación de existencia de incumplimiento radical del deber de colaboración (artículo 6 de la Ley de Auditoría en relación con el artículo 10.2.a) del Reglamento de Auditoría); supuesto al que hay que asimilar aquellos en los que resulte la afirmación del auditor sobre la imposibilidad de realizar el trabajo de auditoría (artículo 10.2.b) del mismo Reglamento). Sólo cuando concurra alguna de dichas circunstancias que impidan la elaboración del correspondiente informe de auditoría (circunstancia de la que el Registro Mercantil debe tener noticia anticipadamente dado el tenor del artículo 10.3 del Reglamento de Auditoría), podrá entenderse producida la frustración del interés perseguido por la Ley de que se lleve a cabo la «revisión y verificación de las cuentas anuales», a que se refiere el artículo 1.2 de la Ley de Auditoría a fin de emitir un informe «sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros».
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La impugnación de las cuentas anuales, su calificación registral y el derecho de dividendo
Autores: Isaac Ibáñez García
Localización: CEFLegal: revista práctica de derecho. Comentarios y casos prácticos, ISSN-e 2697-2239, ISSN 1699-129X, Nº 94, 2008.