De vez en cuando, la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública (antigua Dirección General de los Registros y del Notariado) se mete en camisa de once varas, atribuyendo a los registradores mercantiles funciones que no son de su incumbencia (legal) y que pertenecen al ámbito de la Administración de Justicia.
Así ocurrió con el asunto al que se refiere el título de este post, que, a fuerza de recursos gubernativos, la Dirección General fue atemperando su inicial doctrina expansiva sobre las competencias del registrador mercantil al respecto, como puede verse de la opinión que emití en un artículo del año 2008 y que reproduzco infra.
En el BOE de hoy aparece publicada la “Resolución de 21 de febrero de 2022, de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, en el recurso interpuesto contra la nota de calificación del registrador mercantil y de bienes muebles I de A Coruña, por la que se rechaza el depósito de cuentas de una sociedad correspondiente al ejercicio 2020”, en la que se reitera:
“2. Esta Dirección General se ha referido a la cuestión planteada en distintas ocasiones (vid. «Vistos»), por lo que la doctrina formulada, por ser de plena aplicación al supuesto de hecho, debe ser ahora reiterada.
De acuerdo a dicha doctrina, la calificación del registrador para tener por depositados los documentos contables no puede limitarse a una mera comprobación de cuáles son los presentados y de los requisitos formales a los que alude el artículo 366, sino que, en aras a garantizar la seguridad jurídica que proporciona el Registro y que despliega sus efectos en garantía de acreedores y terceros, debe alcanzar no solo la comprobación de los administradores que firman los documentos, las causas por las que, en su caso, no procedieron a firmarlos y la vigencia de sus cargos, sino también al contenido de los mismos, contenido que se centra, básicamente, en la comprobación de la cifra de capital social resultante del balance y su correspondencia con el que resulta inscrito.
El artículo 20.1 del Código de Comercio establece que: «El contenido del Registro se presume exacto y válido. Los asientos del Registro están bajo la salvaguarda de los Tribunales y producirán sus efectos mientras no se inscriba la declaración judicial de su inexactitud o nulidad».
En consecuencia, no puede procederse al depósito de unas cuentas anuales que, de hacerse, proclamaría una cifra de capital distinta a la que resulta del contenido del Registro amparado por el principio de legitimación plasmado en el artículo transcrito y en el artículo 7 del Reglamento del Registro Mercantil”.
Es decir, la comprobación material por parte del registrador mercantil se reduce o “se centra, básicamente, en la comprobación de la cifra de capital social resultante del balance y su correspondencia con el que resulta inscrito”. Y ello porque dicho dato (la cuantía del capital social) es un dato que consta previamente en el Registro Mercantil.
Otra, a mi juicio, extralimitación de funciones es la relativa a la aplicación del artículo 348 bis LSC, como expuse aquí:
Discrepancias razonables sobre la aplicación del artículo 348 bis LSC. (Almacén de Derecho, 8 de enero de 2019).
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La impugnación de las cuentas anuales, su calificación registral y el derecho de dividendo
Autores: Isaac Ibáñez García
Localización: CEFLegal: revista práctica de derecho. Comentarios y casos prácticos, ISSN-e 2697-2239, ISSN 1699-129X, Nº 94, 2008.
V.- LA CALIFICACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES DEPOSITADAS EN EL REGISTRO MERCANTIL (opinión publicada en artículo de 2008)
“…el Registrador calificará exclusivamente, bajo su
responsabilidad, si los documentos presentados, son
los exigidos por la ley…” Art. 368 RRM.
Aunque en anteriores apartados ya nos hemos referido al cierre del Registro Mercantil, en este vamos a tratar sobre el alcance de la calificación registral de las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil. El artículo 219 LSA dice:
“Artículo 219. Calificación registral.
- Dentro de los quince días siguientes al de la fecha del asiento de presentación, el Registrador calificará bajo su responsabilidad si los documentos presentados son los exigidos por la Ley[1], si están debidamente aprobados por la junta general y si constan las preceptivas firmas. Si no apreciare defectos, tendrá por efectuado el depósito, practicando el correspondiente asiento en el libro de depósito de cuentas y en la hoja correspondiente a la sociedad depositante. En caso contrario, procederá conforme a lo establecido respecto de los títulos defectuosos.
- El Registro Mercantil deberá conservar los documentos depositados durante el plazo de seis años.”
Cuando dicho artículo dice “si no apreciare defectos” se está refiriendo, a nuestro entender, a la verificación de los tres requisitos citados en el mismo y no, por ejemplo, respecto a “si los documentos presentados son los exigidos por la ley”, a si tales documentos contienen todas las previsiones y están elaborados conforme a lo dispuesto en leyes y reglamentos.
Respecto a estas facultades de calificación del depósito de las cuentas anuales por parte del Registrador Mercantil entendemos que la calificación (Art. 368 del Reglamento del Registro Mercantil, en concordancia con el art. 219 LSA) debe circunscribirse al ámbito estricto del cumplimiento de las siguientes formalidades: si los documentos presentados son los exigidos por la Ley[2], si están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como si constan las preceptivas firmas. En nuestra opinión el Registrador no puede denegar el depósito por el presunto incumplimiento de normas contables sustantivas –incluidas las de carácter informativo que se recogen en la Memoria[3]– (incumplimiento que debe ser declarado por el órgano jurisdiccional competente), pues no lo autoriza el Reglamento y, en su caso, podría incurrir en responsabilidad por los daños y perjuicios que pudiera causar por no tener efectuado el depósito en dichos casos. Desconocemos si existe algún caso de denegación del depósito motivado, por ejemplo, porque el Informe de Auditoría contenga opinión con salvedades, opinión desfavorable u opinión denegada.
Ha de tenerse en cuenta que el régimen de calificación del depósito de las cuentas anuales es un régimen especial (ius singulare) respecto al régimen general de calificación registral. En efecto, el artículo 18.2 (régimen general de calificación) del Código de comercio (reproducido en el artículo 6 del Reglamento del Registro Mercantil)[4] dispone que “los Registradores calificarán bajo su responsabilidad la legalidad de las formas extrínsecas de los documentos de toda clase en cuya virtud se solicita la inscripción, así como la capacidad y legitimación de los que los otorguen o suscriban y la validez de su contenido, por lo que resulta de ellos y de los asientos del Registro”. Sin embargo, el Reglamento del Registro Mercantil establece un régimen especial de calificación para otros actos. El Título III del Reglamento se denomina “De otras funciones del Registro Mercantil”, y el Capítulo III de este Título: “Del depósito y publicidad de las cuentas anuales”, en cuyo artículo 368 (“Calificación e inscripción del depósito[5]”) se dispone que “…el Registrador calificará exclusivamente[6]…”, lo que abona la tesis de que al Registrador le está vedado calificar el contenido material de las cuentas anuales. A nuestro entender, la utilización del término “exclusivamente” se hace para establecer una norma con presupuesto de hecho exclusivo (fattispecie esclusiva). Estas normas, como ha señalado la doctrina, son aquellas cuya configuración impide que sean aplicadas por analogía y no son susceptibles de interpretación extensiva[7]. Asimismo, y dado que la denegación del depósito podría tener cierto carácter sancionador, los presupuestos que dan lugar al mismo han de ser interpretados estrictamente.
SÁNCHEZ CALERO y SÁNCHEZ-CALERO GUILARTE[8] entienden que “la calificación del Registrador no se extiende a la validez y exactitud de los documentos contables depositados, sino simplemente si los documentos que se han presentado para su depósito son los exigidos por la Ley”. Por su parte, VICENT CHULIÁ[9] ha señalado respecto a la función calificadora del Registrador Mercantil con relación al depósito de cuentas que es “una calificación formal de la regularidad de la presentación de las cuentas anuales cuando existe obligación de depósito o publicidad registral de las mismas… Las cuentas anuales son objeto de “presentación” y de calificación registral, ésta eminentemente formal (arts. 215 LSA y 368 RRM), para su “depósito” en el Registro Mercantil… La calificación registral abarca las cuestiones de si los documentos presentados (todos los exigidos en el art. 366 RRM) son los exigidos por la Ley, si están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, y si constan las preceptivas firmas (de los certificantes y, bajo la fe de éstos, las de todos los administradores o la indicación de la causa de las que no figuran)”.
Para este autor, “otro punto importante ha sido el objeto al que se extiende la calificación del Registrador, que se ha interpretado con cierta amplitud. La Res. DGRN de 8 de julio de 1994, Aragonesa de Inversiones, S.A. examina “…si resulta obligatorio recoger expresamente en la memoria todas las menciones o indicaciones a que se refiere el artículo 200, incluso cuando, como aquí se afirma en relación a las retribuciones de los administradores y obligaciones contraídas en materia de pago de pensiones o pago de primas de seguros (indicación duodécima), no existen… En efecto… la mera interpretación literal del artículo 200 del TRLSA aclara que todas las indicaciones deben constar obligatoriamente en la memoria y, por tanto, caso de no existir, así debe ponerse de manifiesto en ella, sin que, como acertadamente señala el Registrador Mercantil de Zaragoza, tenga que presumirse necesariamente que omisión signifique inexistencia. En conclusión, las cuentas serán admitidas a depósito cuando la memoria se subsane mediante la incorporación de las indicaciones relativas a que no existen retribuciones ni obligaciones para pago de pensiones o de seguros de vida respecto de los miembros del órgano de administración de “Aragonesa de Inversiones, S.A.” Desestima el recurso”.
Es decir, sensu contrario, las cuentas no serán admitidas a depósito cuando contengan las deficiencias materiales que a cada registrador mercantil se le ocurran. Y ello sin tener en cuenta que, como ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24 de abril de 2007 (Resolución nº 480/2007), “no todas las infracciones legales tienen la misma entidad, y su efecto ha de ser proporcional a su entidad y trascendencia”. Esto lo dice el Tribunal Supremo en el caso de impugnación de acuerdos sociales, pero considero extensiva esta doctrina al ámbito de la calificación registral del depósito de cuentas, considerando, además, que no es competencia del Registrador Mercantil –ni creo que le interese personalmente- entrar en el análisis del contenido material de las cuentas.
Me pregunto si la Dirección General de los Registros y del Notariado ha caído en la cuenta de que ampliando indebidamente el objeto de la calificación registral en estos supuestos está también ampliando indebidamente la responsabilidad de los registradores mercantiles, pues parece obvio que si entra dentro de sus funciones la calificación en dichos términos (es decir, comprobar que las cuentas anuales cumplen con todos los requerimientos legales), dicha calificación ha de efectuarse siempre y con cada una de las cuentas anuales que se depositan en cada registro, y que el registrador responderá de los daños y perjuicios que pueda ocasionar una calificación incorrecta. Me pregunto también si es práctica habitual en los registros realizar la calificación material en dichos términos (comprobación de que la memoria contiene todas y cada una de las menciones exigidas por el Código de comercio, por la LSA, etc; si la estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias es la que se establece en la norma y con los detalles exigidos; el contenido del informe de gestión; etcétera, etcétera).
Ante un defecto (calificado como subsanable por el Registrador Mercantil) consistente en que “el capital social que se indica en las cuentas no se corresponde con el que consta inscrito en el Registro”, la Dirección General de los Registros y del Notariado, en su Resolución de 28 de febrero de 2005 (BOE nº 88, del 13 de abril de 2005), señalando que “la cuestión a dilucidar deriva de la no coincidencia del capital social que figura en las cuentas presentadas con el que consta inscrito en el Registro Mercantil”, desestima el recurso interpuesto contra la calificación en base a que
“… el fondo del asunto no es otro que determinar si los Registradores Mercantiles están o no limitados en su calificación -ex artículo 368.1 del Reglamento del Registro Mercantil-, por exigirse aquí a la sociedad algo que entiende excede su ámbito de competencia, obviamente por falta de cobertura legal. Dicha cuestión ya ha sido resuelta por este Centro Directivo señalando, en contra de lo que la sociedad sostiene, que la lista de documentos a presentar que se contiene en el artículo 366 del Reglamento del Registro Mercantil no es «numerus clausus» y que los Registradores Mercantiles pueden examinar su contenido para determinar su validez. En el presente caso, la discordancia apreciada por la Registradora Mercantil deriva de la falta de inscripción en el Registro de lo que se afirma una ampliación de capital efectuada el 23 de diciembre de 2003, olvidándose por la sociedad que tal ampliación de capital no existe para el Registro, estando, como está, sujeta dicha ampliación a los requisitos establecidos para las modificaciones estatutarias (Cfr. artículos 71 y siguientes de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada), que la Ley exige a los Registradores Mercantiles calificar, bajo su responsabilidad, respecto de los documentos presentados- «… la validez de su contenido por lo que resulta de ellos y de los asientos del Registro.» (artículo 18 del Código de Comercio) y, sobre todo que, de no hacerlo así, estarían distorsionándose los derechos de información y publicidad que el depósito de las cuentas pretende.”
Como defendemos en el presente estudio, las facultades de calificación del Registrador Mercantil se ciñen a una calificación formal, que podríamos denominar verificación o control preventivo prima facie. Respecto a dicha Resolución de 28 de febrero de 2005, parece evidente que dicho control prima facie no es incompatible[10] con la verificación de los datos obrantes en el Registro Mercantil (cifra de capital social). Pero cosa distinta es que, ante la clara limitación (término “exclusivamente” del artículo 368 del Reglamento del Registro Mercantil) y ante un caso concreto[11] como el que se dilucida en dicha Resolución, se pueda afirmar que “la lista de documentos[12] a presentar que se contiene en el artículo 366 del Reglamento no es “numerus clausus”. De un caso tan particular creemos que no se puede extraer una regla general.
En parecidos términos se expresa la Resolución de 16 de enero de 2006 (BOE nº 47, de 24 de febrero de 2006), donde se señala que “los Registradores pueden y deben examinar su contenido (de las cuentas anuales) para determinar su validez, teniendo que calificar, bajo su responsabilidad, respecto de los documentos presentados, la validez de su contenido por lo que resulta de ellos y de los asientos del Registro (Cfr. Artículos 18 del Código de Comercio y 6 del Reglamento del Registro Mercantil)”.
A nuestro juicio, la Dirección General no ha tenido en cuenta que los artículos citados (18 del Código de Comercio y 6 del Reglamento del RM) no son aplicables al régimen especial de calificación del depósito de las cuentas anuales, como hemos señalado con anterioridad[13].
La denegación del depósito de las cuentas anuales podría obligar a una reformulación de las mismas y a la necesidad de someterlas de nuevo a aprobación de la Junta General. Esta denegación tendría, por tanto, unos efectos similares a la declaración de nulidad del acuerdo de aprobación de cuentas. Por ello, consideramos de aplicación la doctrina contenida en la Sentencia de 12 de noviembre de 2007 de la Audiencia Provincial de Badajoz (Recurso 366/2007. Resolución 319/2007): “es llano que unas simples discrepancias de índole formal o puramente tributaria.. no justifican la grave sanción jurídica representada por una anulación…”. Lo que abona la tesis que venimos defendiendo.
Sobre la extralimitación de los registradores en otros supuestos, ORTIZ SEIJAS[14], señala, refiriéndose a las obligaciones que la legislación fiscal establece para los Registradores de la Propiedad, y el alcance de dicha obligación, que se dan “frecuentes extralimitaciones”. “Señala la resolución de referencia que el artículo 254 de la Ley Hipotecaria impone al Registrador el deber de comprobar el pago de los impuestos que devengue todo acto que pretenda su acceso al Registro, como requisito previo para la práctica del asiento; pero, que tal deber queda cumplido si el documento presentado contiene nota firmada por el Liquidador del impuesto que acredite su pago, prescripción o exención, no pudiendo en tal hipótesis suspender la inscripción so pretexto de error o deficiencia de la liquidación practicada…” Esta autora señala otra Resolución posterior de la DGRN, de 16 de febrero de 2008, “y que analiza y limita la competencia del registrador en esta cuestión: si el Registrador entiende que el acto o contrato no está sujeto al pago de impuesto alguno, deberá proceder a la práctica del asiento solicitado (de no concurrir otros defectos, que precisamente por ello, deberá haber puesto de relieve en el tiempo), y si por el contrario entiende que el acto o contrato “devenga impuesto” deberá requerir que se acredite el pago o la presentación del documento ante la Administración Fiscal; pero no más, de manera que una vez que conste el pago o la presentación, sólo a la Administración Pública corresponde apreciar su competencia, practicar la liquidación, o declarar la sujeción o no sujeción, y acreditarlo en la forma que estime oportuna y prevea la propia legislación fiscal”. Dice esta Resolución: “La actuación del Registrador no puede extravasar ese ámbito. De la misma manera que obviamente no le compete asumir funciones judiciales en orden a analizar la legalidad de la normativa fiscal, tampoco le compete asumir funciones en orden a analizar extremos tales como la competencia fiscal, la corrección de la liquidación practicada, o la forma de acreditación del pago que en su caso establezca la propia normativa fiscal”.
Esta doctrina de la Dirección General es correcta y pone de manifiesto el alcance de la obligación que impone al Registrador la Ley Hipotecaria, que es un control también prima facie del cumplimiento de las obligaciones fiscales, sin que el Registrador pueda ampliar el ámbito de dicho control. Por tanto, esta doctrina es perfectamente aplicable al asunto que comentamos sobre el alcance del control del depósito de las cuentas anuales: la actuación del Registrador no puede extravasar el ámbito del artículo 219 de la Ley de Sociedades Anónimas y 368 del Reglamento del Registro Mercantil, pues estaría asumiendo funciones propias de los auditores de cuentas y de la jurisdicción.
Mediante la técnica de la corrección de errores, la Dirección General de los Registros y del Notariado (Resolución de 3 de julio de 2008 –BOE del 16 de julio-, por la que se corrige la de 14 de diciembre de 2007, sobre depósito de las cuentas anuales de “Uribe Sánchez, SL”), corrige su anterior doctrina:
“En el párrafo 2, Fundamento de derecho 1, donde dice: “puesto que, como esta Dirección General ha mantenido no existe obligación por parte de los Registradores Mercantiles de efectuar la notificación en el domicilio de los interesados, debiendo ser éstos los que deben estar al tanto de las determinaciones del Registro Mercantil”, debe decir: “que existe obligación por parte de los Registradores Mercantiles de notificar las calificaciones negativas”.
En el diario Expansión del 28 de julio de 2008 aparece la noticia: “El registrador debe notificar los defectos en las cuentas. Seis meses después de dictar una resolución, Registros cambia de criterio a través de una “corrección de errores””. Puede leerse en la misma: “Otras fuentes registrales creen precisa “una regulación completa y especial del despacho de los depósitos de cuentas en los Registros”.
En base a los argumentos expuestos en este apartado del presente estudio, con fecha 22 de febrero de 2008, solicitamos a la Dirección General de los Registros y del Notariado:
“PRIMERO.- Que se dicte, por esa Dirección General, una Instrucción en la que se establezcan las oportunas directrices relativas al alcance de la calificación registral en materia de depósito de cuentas anuales, a fin de establecer criterios uniformes al respecto.
SEGUNDO.- Subsidiariamente, que lo expresado anteriormente sea tenido en cuenta en la elaboración de la doctrina de esa Dirección General sobre el depósito de cuentas en el Registro Mercantil”.
Concluyendo, las facultades de calificación del depósito de las cuentas anuales por parte del Registrador Mercantil se ciñen a una calificación formal[15], que podríamos denominar verificación o control preventivo prima facie, en los términos examinados en el presente trabajo; sin que el Registrador Mercantil pueda realizar calificaciones que excedan de dicho ámbito, pues colisionarían con funciones atribuidas por nuestro ordenamiento a los auditores de cuentas[16] o a la jurisdicción.
Puede verse también:
Registro mercantil y norma contable
Autores: Isaac Ibáñez García
Localización: Diario La Ley, ISSN 1989-6913, Nº 7671, 2011
Resumen (artículo año 2011)
De una reciente Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado se vislumbra un incipiente cambio de criterio respecto a su reiterada y errónea doctrina acerca del alcance y contenido de la calificación registral del depósito de las cuentas anuales, basada en una interpretación extensiva del art. 368 del Reglamento del Registro Mercantil. La seguridad jurídica exigiría que se dictase una Instrucción que clarificara de una vez por todas este asunto.
[1] El artículo 218 LSA dispone que “se presentará para su depósito en el Registro Mercantil del domicilio social certificación de los acuerdos de la junta general de aprobación de las cuentas anuales y de aplicación del resultado, a la que se adjuntará un ejemplar de cada una de dichas cuentas, así como del informe de gestión y del informe de los auditores…” . La verificación que ha de realizar el Registrador Mercantil se ciñe, a nuestro juicio, a comprobar que se ha adjuntado un ejemplar de cada una de las cuentas a que se refieren tanto el artículo 172.1 LSA y 34.1 del Código de comercio, sin que pueda calificar el contenido de dichos documentos, pues para ello tendría que realizar complejas aplicaciones del Derecho contable en su conjunto (incluido el Plan General de Contabilidad, adaptaciones sectoriales del mismo, resoluciones del ICAC; normativa contable emanada del Banco de España, de la Comisión Nacional del Mercando de Valores, etcétera). Aplicaciones que en no pocas ocasiones suscitan dudas que son resueltas por el regulador contable (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas). A título de ejemplo, la Resolución a consulta del ICAC (BOICAC nº 70, 06-2007) “sobre el ejercicio al cual afecta la nueva información a incluir en la memoria de las cuentas anuales a raíz de la modificación introducida en el artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas por la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres y sobre la necesidad de incorporar dicha información en los modelos de memoria”. La verificación del contenido material de las cuentas anuales por los registradores mercantiles podría dar lugar a criterios divergentes con los establecidos por el regulador contable. Abona la opinión que sustentamos el hecho de que los Auditores de Cuentas están sometidos a “Normas Técnicas de Auditoría”, que “constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeño de su función para expresar una opinión técnica responsable” (Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría). Normas a las que no están sujetos los registradores mercantiles para expresar una calificación técnica responsable.
Según el artículo 218 LSA uno de los documentos a presentar a depósito es el informe de auditoría cuando “ésta se hubiera practicado a petición de la minoría”. (ver, asimismo, el artículo 366.1.5º Reglamento Registro Mercantil). Según el artículo 205.2 LSA la minoría podrá solicitar nombramiento de auditor “siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio”.
La Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 8 de noviembre de 2007 (BOE nº 298, de 13 de diciembre de 2007) confirma la decisión del Registrador Mercantil de suspender el depósito de las cuentas de una sociedad hasta que no se aporte el informe de auditoría emitido por el auditor designado por el Registrador Mercantil, a petición de la minoría, “debiéndose aprobar nuevamente las cuentas anuales una vez elaborado el mismo”. La sociedad afectada interpuso recurso gubernativo contra la decisión del Registrador, alegando que la sociedad celebró junta ordinaria de accionistas el 2 de abril de 2007, en la que se aprobaron las cuentas, y que hasta el día 11 del mismo mes de abril de 2007, es decir, después de la celebración de la junta y de la aprobación de las cuentas, no recibió notificación del Registro Mercantil de la solicitud de nombramiento de auditor presentada por el socio minoritario el 29 de marzo de 2007.
En nuestra opinión, si la junta se celebró en tiempo y forma y aprobó las cuentas antes de recibir la notificación a que se refiere el artículo 354 del Reglamento del Registro Mercantil estimamos que no es conforma a Derecho, al menos, la doctrina de la Dirección General de que las cuentas “deberían aprobarse nuevamente y presentarse, junto al informe de auditoría emitido por el auditor designado por el Registrador Mercantil, para que su depósito pueda tenerse por efectuado”.
[2] La Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 14 de diciembre de 2007 (BOE nº 22, del 25 de enero de 2008) estima el recurso interpuesto por una mercantil contra la decisión del Registro Mercantil de no practicar el depósito de las cuentas anuales debido a que no se aportaba el “informe de gestión firmado por el administrador y revisado por el auditor de cuentas”. La sociedad no estaba obligada a verificación contable y podía formular cuentas abreviadas, por lo que el Informe de gestión no es preceptivo. La Dirección General fundamenta que “sí debe prosperar, por el contrario, la alegación de fondo que el recurso formula, puesto que efectivamente las sociedades como la que nos ocupa, no obligadas a verificación contable, están expresamente excluidas por el artículo 203.2 y 3 de la Ley de Sociedades Anónimas de la obligación de elaborar el informe de gestión. Es cierto que el artículo 366.1.4.º del Reglamento del Registro Mercantil exige entre la documentación a presentar un ejemplar del informe de gestión para que los Registradores tengan por efectuado el depósito, más no cabe otra interpretación que entender se refiere exclusivamente a las sociedades que está obligadas a elaborar dicho informe, es decir, las obligadas a verificación contable, pues lo contrario significaría que una norma de rango inferior, aprobada por Real Decreto, estaría contrariando una Ley y, en consecuencia, el principio de legalidad. Nada significa ni añade a este respecto, como la sociedad entiende, la circunstancia de que tenga designado e inscrito auditor en el Registro Mercantil con carácter voluntario para la verificación de sus cuentas anuales”.
[3] De opinión contraria son los autores del Memento Sociedades Mercantiles 2008 (Francis Lefebvre, septiembre 2007): “La calificación acerca de si los documentos depositados son los exigidos, puede suponer que el registrador se pronuncie acerca de si la memoria contiene las menciones exigidas o si el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias se estructuran conforme a lo exigido por la ley”.
Nos preguntamos si las menciones son tan sólo las plasmadas en la ley o están incluidas las exigidas por el Plan General de Contabilidad, adaptaciones sectoriales y otras normas de inferior rango. Téngase en cuenta, además, respecto a la estructura del balance y cuenta de pérdidas y ganancias que las empresas sujetas a adaptación sectorial no están obligadas a presentar dichas cuentas en los modelos oficiales generales. ¿Debe el Registrador Mercantil comprobar todo esto?.
[4] Por su parte, el artículo 58.1 del Reglamento del Registro Mercantil dispone que “la calificación del Registrador se extenderá a los extremos señalados en el artículo 6 de este Reglamento”.
[5] Depósito no es inscripción.
[6] Según nuestro Diccionario, “exclusivamente”: Con exclusión. Sola, únicamente.”. El significado lingüistico de este término es claro, unívoco, no ofrece lugar a dudas respecto a la interpretación gramatical a que se refiere el artículo 3.1 del Código civil (“Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras…”).
Dicho término se utiliza en el ámbito normativo como regla específica, excluyente. Así, la STS de 22 de enero de 2008 (Sala de lo Contencioso. Recurso 2949/2004): “… pues el precepto impugnado contiene una regla específica, exclusivamente, dirigida para aquellos farmacéuticos autorizados que fueran titulares o cotitulares de otra oficina de farmacia…”. Y la STS de 20 de septiembre de 2004 (Sala de lo Contencioso. Recurso 3297/2001): “Es este sentido el que verdaderamente define el concepto de auxiliar. La razón es que la interpretación del artículo 3º citado, en cuanto al objeto de la Agrupación de Interés Económico, no puede recibir una amplitud que desborde sus límites. Por eso precisamente se emplea el adverbio “exclusivamente” referido al objeto de la actividad económica auxiliar…”
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en su Sentencia de 11 de enero de 2008 (Recurso 2135/2005. Resolución 41/2008), aplica el artículo 10 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que dispone: “1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se considerarán rendimientos de trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:…”. La Sala entiende que la cantidad percibida “no puede encuadrarse en ninguno de los supuestos que originan el derecho a reducción”.
Y en general en el ámbito jurídico, puede verse la STS de 13 de febrero de 2008 (Sala de lo Contencioso. Recurso 2119/2005): “La Base 3ª de ninguna manera establece un requisito de cumplimiento optativo o voluntario. Su literalidad excluye esa conclusión, pues por dos veces la exige: así: “Toda esta documentación vendrá nominada exclusivamente bajo un lema. En sobre aparte lacrado, identificado en su exterior exclusivamente bajo el mismo lema, se aportarán los siguientes documentos…)… Por lo tanto, no hay posibilidad alguna de considerar el requisito del lema como una mera opinión voluntaria para los concursantes”.
La Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, en contestación a consulta de 13 de diciembre de 2004 (V0405-04), refiriéndose a la interpretación del artículo 66 de la Ley 38/1992 (“Estará exenta del impuesto la primera matriculación de los siguientes medios de transporte: b) los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de la actividad de enseñanza de conductores mediante contraprestación”) señala que “A la vista de los preceptos transcritos la condición esencial para que la exención indicada sea aplicable es que los vehículos automóviles estén afectados exclusivamente al ejercicio de la actividad de enseñanza de conductores mediante contraprestación”.
En Derecho Procesal, el artículo 748.4º de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, dice: “Los que versen exclusivamente sobre guarda y custodia de hijos menores o sobre alimentos reclamados por un progenitor contra el otro en nombre de los hijos menores”. Aplicando este artículo, la Sentencia de 8 de noviembre de 2007 (Sentencia 1324/2007) de la Audiencia Provincial de Madrid, sienta: “Por lo que se refiere a la pensión compensatoria; del estudio de las actuaciones procede desestimar este motivo del recurso compartiéndose el criterio del órgano “a quo” expresado en el acta de la vista del folio 168 y siguientes en el sentido de declarar que la pensión compensatoria es ajeno a dicho Juzgado de Familia nº 23 de Madrid. En efecto, se entabló por la parte demandante demanda en base a lo dispusto en el artículo 748/4 de la LEC que se refiere a procesos que versen exclusivamente sobre guarda y custodia de los hijos menores o sobre alimentos reclamados por un progenitor contra el otro en nombre de los hijos menores; no procede, entonces, ante este Juzgado de 1ª Instancia reclamar un litigante para sí cantidad a la otra parte”. La SAP Madrid (Sentencia 152/2007), de 2 de febrero de 2007: “Pues bien; este condicionante procesal ha delimitado, de modo ineludible, las cuestiones sustantivas que en el cauce interesado pueden ser debatidas y resueltas que tan solo contemplan, respecto de las relaciones extramatrimoniales, las que versen “exclusivamente” sobre guarda y custodia de los hijos menores o sobre alimentos reclamados, para éstos, por un progenitor contra el otro. Así lo recogen de modo que no admite duda alguna interpretativa, los artículos 748-4, 769-3 y 770-6 de la repetida Ley. Y en este sentido se han pronunciado sentencias dictadas por esta Audiencia de fecha 19 de noviembre de 2004 y de 11 de julio de 2003”. Y la SAP Las Palmas de Gran Canaria (Sentencia 470/2005) de 17 de octubre de 2005: “Y sobre las demás cuestiones económicas, independientemente de las razones que aduce la juzgadora, como ésta misma recuerda y ha tenido oportunidad de destacar esta Sala en anteriores resoluciones, no cabe entrar a resolver en el juicio verbal en que nos hallamos, previsto como proceso especial aplicable, conforme al art. 748.4 LEC, a los casos que versen exclusivamente sobre guarda y custodia de hijos menores o sobre alimentos reclamados por un progenitor contra el otro en nombre de aquellos”.
Parece claro, en nuestra opinión, que el artículo 368 RRM no admite duda alguna interpretativa y que delimita de modo ineludible el alcance de la calificación registral de las cuentas anuales presentadas a depósito, sin que pueda el Registrador entrar en otras cuestiones, tales como el contenido material de las cuentas. Nótese que dicho precepto está indicando al Registrador que califique, exclusivamente, si los documentos presentados son los exigidos por la ley, no que califique si el contenido de dichos documentos es el exigido por la ley.
La utilización de este término por el Reglamento del Registro Mercantil viene a cumplir una función propia de la norma reglamentaria cual es la de aclarar el alcance de la calificación registral establecida en el artículo 219 LSA. Con ello quiere el Reglamento dejar claro que no debe realizarse una interpretación amplia –sino estricta- del alcance de la calificación. Asimismo, pueden aplicarse los principios o aforismos “Inclusio unius, exclusio alterius” (La inclusión de uno supone la exclusión de otro) y “enumeratio infirmat vim legis in casibus non enumeratis” (La enumeración anula la fuerza de la ley en los casos no enumerados). Vid. DOMINGO et al, “Principios de Derecho Global. 1000 reglas y aforismos jurídicos comentados”. THOMSON/ARANZADI, 2006.
[7] Vid. HERRERA MOLINA. “La exención tributaria”. COLEX, 1990.
[8] “Instituciones de Derecho Mercantil”. Volumen I, THOMSON/ARANZADI, 2007.
[9] “Disposiciones generales…” Ob. cit.
[10] Aun así, consideramos que no se debería haber denegado el depósito de las cuentas anuales. En términos prácticos, ¿comprueban los Registradores Mercantiles de forma sistemática que las cifras que constan en las cuentas anuales se corresponden con las que constan en el Registro Mercantil?.
[11] Son aplicables los principios “exceptio firmat regulam” (la excepción confirma la regla) e “in argumentum trahi nequeunt, quae propter necessitatem aliquando sunt concessa” (no sirve como argumento lo que ha sido concedido alguna vez por razón de necesidad. Es decir, no cabe convertir la excepción en norma general). Vid. DOMINGO et al, “Principios de Derecho Global…” Ob. cit.
[12] Obsérvese, además, que el término “documentos” nada tiene que ver con los datos que contienen dichos documentos. Documento sería el continente y los datos serían el contenido.
[13] Hemos de insistir en que se está avocando a los registradores mercantiles a asumir responsabilidades que no les corresponden y que son incompatibles con la función del auditor de cuentas.
[14] “Registro de la Propiedad: competencia en materia fiscal (Comentario a la RDGRN de 5 de febrero de 2008, BOE de 20 de febrero de 2008)”. Revista CEFLEGAL; nº 88, mayo 2008.
[15] Ha de tenerse en cuenta el término “exclusivamente” empleado por el artículo 368 del Reglamento del Registro Mercantil, lo que refuerza la idea de limitada “cognitio” de la calificación registral en materia de cuentas anuales.
[16] Si el auditor de cuentas ha verificado en su Informe que las cuentas anuales de la sociedad “expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad, así como de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual en dicha fecha y que contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior”, ¿puede el Registrador Mercantil denegar el depósito de las cuentas anuales porque entienda que en la memoria faltan menciones que entienda exigibles?. ¿Corresponde, por ejemplo, a la calificación registral, valorar si es de aplicación el principio de importancia relativa?. A nuestro juicio, la respuesta debe ser negativa.