A) Procedimiento inspector
La reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de junio de 2022 (Recurso 823/2019), sobre procedimiento inspector, comparte el criterio de la recurrente consistente en que la Unión Temporal de Empresas (UTE) es un sujeto pasivo diferenciado por lo que es nulo el procedimiento inspector al incluir actuaciones de otro sujeto pasivo. Por tanto, el procedimiento inspector debió dirigirse contra la UTE que es quien consideró que tenía una pérdida y al hacer su declaración de IS no realizó ningún ajuste. En su opinión, la Administración debió calificar la liquidación como provisional e iniciar una comprobación de la UTE y en dicha regularización acordarse lo que procediese. La Sala coincide con la recurrente señalando que la base imponible se declara por la UTE que es el sujeto pasivo del impuesto y es ella la que debe ser inspeccionada y la que, en su caso, debió realizar el ajuste. Afirma la Sala que lo que en el fondo están sosteniendo el TEAC y la Abogacía del Estado es que, de procederse contra la UTE, vista la claridad del caso, el resultado sería el mismo, por lo que justifican la regularización del supuesto de autos sin regularizar la situación en la UTE que es el sujeto pasivo que tiene la obligación de declarar la Base Imponible. Pero, según la Audiencia Nacional, esta forma de proceder no es correcta y contraviene nítidamente el ordenamiento jurídico. La Inspección puede y debe regularizar la situación del obligado tributario, nadie discute que esté facultada para ello; pero no puede regularizar la BI de la UTE, que tiene un efecto reflejo en la declaración de la recurrente, sin abrir un procedimiento inspector contra aquella.
En mi opinión, no está claro que la solución adoptada por la Audiencia Nacional sea correcta.
Como es sabido, según el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (Concepto y determinación de la base imponible), “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Es decir, remisión íntegra a la regulación contable del Código de Comercio y normativa que lo desarrolla.
En la práctica habitual, los “libros contables” de la UTE (y principalmente los balances y la cuenta de Pérdidas y Ganancias) son utilizados por las empresas miembros como “libros auxiliares” que se integran en la contabilidad de cada una de las empresas miembros según la participación de cada una en la UTE. Las empresas miembros realizan sobre la contabilidad de la UTE las regularizaciones necesarias a fin de homogeneizar los criterios contables adoptados en el seno de la UTE a los propios criterios de la empresa miembro (homogeneización). Por tanto, con independencia de la declaración del Impuesto sobre Sociedades que haga la propia UTE, las cuentas de la UTE (y especialmente a efectos del Impuesto sobre Sociedades, sus ingresos y gastos) están incorporadas (y confundidas con el resto de operaciones) en las cuentas anuales de la empresa miembro, llevadas con arreglo a lo establecido con carácter obligatorio por el Código de Comercio y legislación complementaria (Plan General de Contabilidad, adaptaciones sectoriales del mismo, resoluciones del ICAC, etcétera). Por tanto, la Inspección Tributaria lo que inspecciona es la declaración del Impuesto sobre Sociedades de las empresas miembro sin perjuicio de que pueda realizar una inspección a la propia UTE, (especialmente en impuestos como el IVA). Y para ello puede exigir que se le aporte documentación (por ejemplo, facturas) generada en la UTE.
En efecto, El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) se ha pronunciado así (Consulta de 30-09-2011. Número BOICAC: Número BOICAC 87/SEPTIEMBRE 2011-6) sobre la integración de las operaciones realizadas por una Unión Temporal de Empresas, en la contabilidad de los partícipes:
“Las Uniones Temporales de Empresas (en adelante UTES), a efectos mercantiles, no vienen obligadas a formular cuentas anuales, sino que son sus partícipes quienes deben recoger en su contabilidad las operaciones de la UTE, sin perjuicio que si tuvieran que atender otro tipo de obligaciones, por ejemplo, las impuestas por la norma fiscal, deban llevar un reflejo documental de su actividad, en cuyo caso habrá que estar a lo previsto por la normativa correspondiente. Desde una perspectiva estrictamente contable, la norma de registro y valoración 20ª «Negocios conjuntos» del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece: «Los negocios conjuntos pueden ser: a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen: (…) 2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta. El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto. Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias. En el estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo del partícipe estará integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados. Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda a aquél. También serán objeto de eliminación los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos. Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.» Es decir, teniendo en cuenta que las UTES no son sujetos contables, para poder llevar un adecuado control interno, éstas normalmente llevarán unos registros auxiliares cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros obligatorios de contabilidad de las empresas. Adicionalmente, se podrían formular unos estados financieros similares a los contenidos en el PGC. Respecto a la forma y contenido de los registros contables que realice la UTE, en sintonía con lo indicado anteriormente, deberían permitir obtener toda la información necesaria para que las empresas que participen en ella puedan posteriormente atender sus obligaciones contables. Por último, en cuanto a la integración de la UTE en la contabilidad del partícipe, deberá efectuarse de tal forma que al cierre del ejercicio figuren debidamente registrados y presentados en sus cuentas anuales todos los activos, pasivos, ingresos y gastos en la proporción que le corresponda en los términos indicados en la NRV 20ª”.
También puede verse una contestación más antigua, del 31-12-1993 (Número BOICAC: Número BOICAC 15/DICIEMBRE DE 1993-4) sobre diversas cuestiones relativas a la aplicación con carácter general de las normas sobre Uniones Temporales de Empresas a todos los sectores de actividad y al registro contable en Libros, de la «integración» de las cifras de las UTES.
B) Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central del 21 de junio de 2022 (RG 4031/2019). Responsabilidad solidaria de las empresas miembros de una UTE
No procede seguir el procedimiento determinado en los arts. 174 y 175 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), pues se aplica directamente el artículo 9 de la Ley 18/1982 (Régimen Fiscal UTE) que establece que las empresas miembros de la Unión Temporal quedarán solidariamente obligadas frente a la Administración Tributaria.
Según el TEAC, de acuerdo con dicho precepto, basta para declarar responsables solidarias a las empresas miembros de una UTE, que esta entidad no haya realizado el pago de sus deudas tributarias correspondientes a retenciones por IRPF e IS o a tributos indirectos y que dichas deudas sean consecuencia del ejercicio de su actividad, lo cual acontece en el caso que nos ocupa, puesto que la recurrente es miembro de la UTE deudora principal y las obligaciones que se derivan corresponden a tributos indirectos, IVA, resultantes del desarrollo de su actividad, constituyendo el presupuesto objetivo la falta de pago de sus deudas tributarias por la UTE, para poder exigir responsabilidad a sus empresas miembros.