Me refiero a la reciente Sentencia en casación de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2022 (Nº de Recurso: 887/2019. Nº de Resolución: 601/2022. Ponente: JUAN MARIA DIAZ FRAILE), que confirma (“Reiteración de la doctrina sentada por esta sala en la sentencia 79/2017, de 9 de febrero) la Sentencia, también en casación. de la misma Sala de lo Civil de 9 de febrero de 2017 (Nº de Recurso: 2322/2014. Nº de Resolución: 79/2017 Ponente: EDUARDO BAENA RUIZ).
En los contratos controvertidos, parece que se determinó –sin más precisión-, “al adjudicarse los contratos, que se fijó IVA incluido”.
En la sentencia de 2017 se expone el razonamiento del Juzgado de Primera Instancia:
“Tras exponer la doctrina jurisprudencial sobre la interpretación de los contratos, con hincapié en el artículo 1281 CC , concluye que no existe duda que en los contratos se pactó un precio global de arrendamiento anual con IVA incluido, por lo que la actora asumía el riesgo de la posible variación en uno u otro sentido del IVA, y el IVIMA se comprometía a abonar una cantidad expresamente señalada en el contrato, debiendo la parte actora posteriormente liquidar el IVA como sujeto pasivo de conformidad como no podía ser de otro modo del tipo que legalmente correspondiera. Pacto que es posible de conformidad con el principio de la autonomía de la voluntad que recoge el artículo 1255 del Código Civil , máxime cuando el redactor de los pliegos con que se licitó es la parte demandada, y por tanto el contrato plasmado en escritura pública obliga como Ley entre las partes y, entre otras estipulaciones, al pago del precio pactado no a otro distinto sin que pueda posteriormente modificarse a través de contratos privados las condiciones expresamente fijadas en la escrituras públicas, por lo que la única discusión posible en los contratos firmados, pero que no es objeto del presente procedimiento es el tipo impositivo que Fercaber tendrá que abonar a la AEAT, pero el IVIMA no puede discutir que tiene que abonar el importe alzado de renta que pacto en todas las escrituras públicas, no pudiendo fijar el IVIMA aleatoriamente el tipo del IVA, ya que como he señalado reiteradamente es indisponible para las partes, será el que legalmente corresponda”.
Es decir, parece que lo estipulado es una simple mención a que el IVA está incluido. No se desprende de lo expuesto que se pactara que cualquier alteración en el tipo impositivo vigente –en más o en menos- durante la duración del contrato, sería “a riesgo y ventura” del adjudicatario (en este caso, habría que analizar el alcance de esta obligación contractual desde el Derecho civil, pues según el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria, “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”). Por tanto, ha de entenderse, en mi opinión, que se incluye el IVA al tipo vigente en el momento de presentarse la oferta económica por el proponente.
En la sentencia del tribunal de apelación se dice, con buen criterio, a mi juicio, que “cuando se determina la renta del arrendamiento especificando que será la cantidad x, IVA incluido, es meridiano que parte de la cantidad es renta y otra parte IVA”.
En su sentencia de 2017, el Tribunal Supremo señala (Fundamento de Derecho 2º):
“1.- Como se ha recogido en el resumen de antecedentes la razón de decidir de la sentencia recurrida para estimar el recurso de apelación y, por ende, desestimar la demanda en este extremo, consiste en tener por cierto que los arrendamientos no devengan IVA, cuestión distinta a que estando sujetos a dicho impuesto este fluctuase al alza o a la baja en el transcurso de los años de vigencia del arrendamiento.
2.- Como se ocupa de clarificar la sentencia, si fuese esto último lo acaecido es claro que el precio fijado contractualmente no puede variar, de manera que la futura modificación del IVA, ya sea subiendo el tipo, ya sea bajando, es un riesgo que debe soportar el adjudicatario (Fercaber), dado que se licitan las obras determinando un precio fijo, inamovible, con independencia de cuáles sean los impuestos aplicables.
3.- La sentencia reconoce y no se aparta de la preceptiva previsión legal que la renta a pagar sea con IVA incluido, y así consta en los pliegos de cláusulas administrativas, en las resoluciones de adjudicación y en las escrituras públicas de constitución de derecho de superficie. Tampoco ignora, según lo recogido, que si el contrato se encuentra sujeto a IVA no es posible modificar la renta de las condiciones de licitación por los avatares de aquel impuesto, al alza o a la baja del tipo impositivo.
4.- Se colige de todo ello que la sentencia no contradice la legislación administrativa ni la sustantiva del Código Civil cuando hace tales consideraciones; por lo que algunas de las infracciones que se denuncian en el motivo único del recurso de casación no pueden estimarse”.
Se deduce de lo anterior (especialmente de los apartados 3 y 4) que el Tribunal Supremo, aunque creo que en un peligroso obiter dictum, da por bueno que “si el contrato se encuentra sujeto a IVA no es posible modificar la renta de las condiciones de licitación por los avatares de aquel impuesto, al alza o a la baja del tipo impositivo”.
Esta argumentación es confirmada, de nuevo, por el Tribunal Supremo en la sentencia de 2022 (Fundamento de Derecho 3º):
“3.2. En aquel precedente, esta sala casó la sentencia recurrida que había desestimado la demanda de la superficiaria vinculada con el IVIMA por un contrato muy similar al de la presente litis. La Audiencia había basado su razón de decidir en que las rentas de los arrendamientos no devengaban IVA, cuestión distinta a que estando sujetos a dicho impuesto éste fluctuase al alza o a la baja en el transcurso de los años de vigencia del arrendamiento. Sostenía la sentencia recurrida que si fuese esto último lo acaecido es claro que el precio fijado contractualmente no podría variar, de manera que la futura modificación del IVA, ya sea subiendo el tipo, ya sea bajando, es un riesgo que debe soportar el adjudicatario del derecho de superficie (derecho al que también se anudaba con carácter de condición esencial la obligación de arrendar el inmueble), dado que se licitaron las obras con un determinado precio fijo, inamovible, con independencia de cuáles fueren los impuestos aplicables, de conformidad con las previsiones de la legislación administrativa aplicable (vid. art. 77 RDL 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas)”.
Tanto en la contratación administrativa como en la civil rige el principio del precio cierto. Así, el artículo 102.1 de la Ley de Contratos del Sector Público establece que “Los contratos del sector público tendrán siempre un precio cierto, que se abonará al contratista en función de la prestación realmente ejecutada y de acuerdo con lo pactado. En el precio se entenderá incluido el importe a abonar en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, que en todo caso se indicará como partida independiente.” Y, según el artículo 1544 del Código civil, “En el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.”
Creo que lo acogido por la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en las dos sentencias referidas obedece a un mal entendimiento del principio del precio cierto, que rige de igual forma en la contratación administrativa y en la civil.
La previsión del artículo 102.1 de la LCSP no puede interpretarse en el sentido de que el IVA incluido es inamovible y que ante una variación de los tipos impositivos perjudicará al contratista en caso de aumento y le beneficiará en caso de disminución del tipo.
Que el IVA esté incluido en un contrato, principalmente de tracto sucesivo, no quiere decir, obviamente, que no sea posible (más bien necesario u obligatorio) modificar el precio de las condiciones de licitación por los avatares de aquel impuesto, al alza o a la baja del tipo impositivo. Precisamente, ha de modificarse “el precio”, al alza o a la baja, pare respetar el precio cierto, que no es otro que el precio de la licitación o contrato privado excluyendo el impuesto al tipo vigente en el momento de la oferta económica (es decir, el importe que el contratista se lleva para su casa, pues el impuesto es para la Hacienda Pública).
Esto ha sido pacífico desde hace muchos años, especialmente desde que el IVA se introdujo en España, e incluso antes, vigente el IGTE) como he puesto de manifiesto en publicaciones de hace tiempo, citadas infra.
Es de interés la siguiente respuesta a consulta, del año 2021 (Expediente 37/21. Modificación del tipo impositivo durante la vigencia del contrato), evacuada por la Junta Consultiva de Contratación Pública del Estado, que además cita y analiza jurisprudencia al respecto, en la que concluye que “El incremento del tipo del tributo que grava las primas del seguro se repercutirá a la entidad pública contratante incrementando la cantidad que se ha de pagar al contratista como precio del contrato”.
En esta respuesta se recuerda una añeja doctrina:
“La Junta Consultiva de Contratación Administrativa del Estado, en su Informe 2/1992, de 27 de febrero, vino a establecer que en los supuestos de elevación del tipo del IVA, la Administración asume la obligación de pagar el precio del contrato incrementado con el importe del impuesto, superior por elevación del tipo, es decir, la Administración ha de hacerse cargo del incremento, pues lo contrario supondría el incumplimiento del pacto contractual entre la Administración y el contratista ya que este último incluye en su oferta el importe del Impuesto. Este criterio fue adoptado por la Intervención General de la Junta de Andalucía, mediante su Instrucción n° 5/2010 de 30 de abril sobre la repercusión en los expedientes de gasto de la variación de los tipos del impuesto sobre el valor añadido (en adelante IVA) establecida en la Ley 26/2009, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010.”
Incluso vigente el arcaico Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (IGTE) una Circular de la Intervención General de la Administración del Estado se manifestó en idénticos términos:
“Como quiera que el aumento del IGTE al respetarse el principio de “precio cierto” a percibir por el contratista ha de ser a cargo de la Administración que hace efectivo el importe de las obras, servicios o suministros, claro está que supone un gasto adicional que, en principio, habrá de ser objeto de tramitación por cada uno de los expedientes de gasto…”
Publicaciones del autor sobre este asunto:
La modificación de los tipos impositivos del IVA y la contratación administrativa. Diario Hoy, 23 de mayo de 1991.
El precio cierto en la contratación administrativa y el IVA. Impuestos, nº 21, noviembre 1990.
El precio cierto en la contratación administrativa y el IVA. El Monitor. Semanario de la Construcción, 1988.
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Después de reiteradas peticiones por mi parte al entonces Ministro de Economía y Hacienda, señor SOLCHAGA CATALÁN, se aprobó el Real Decreto 2444/1985, de 27 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), por el que se regula la incidencia contractual de la implantación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos gravados por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. Norma que es de gran interés para entender la mecánica de lo explicado en este artículo, especialmente en la transición de un impuesto (IGTE) a otro (IVA), teniendo en cuenta que el primero estaba incluido en los contratos en vigor.
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Puede leerse la siguiente información del 9 de agosto de 2012 del Observatorio de Contratación Pública:
“Incremento del tipo impositivo del IVA y efectos sobre los contratos públicos
Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, establece, con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, modificaciones, entre otros, en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA en lo sucesivo.
Determinación del tipo impositivo vigente en las entregas de bienes y prestaciones de servicios como consecuencia de la variación de los tipos:
De acuerdo con el artículo 90, apartado dos, de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo, que se regula en los artículos 75 a 77 de dicha Ley, en particular, en cuanto a las operaciones interiores, en el citado artículo 75.
En el caso de la contratación administrativa, cuando se produce una elevación de los tipos impositivos, la Administración está obligada a soportar el tipo que esté vigente en el momento de realizarse las operaciones, con independencia de que el tipo impositivo determinado al formularse la correspondiente oferta fuera inferior.
En el caso particular de las operaciones de tracto sucesivo, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en el momento en el que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7.º, párrafo primero, de la Ley del Impuesto. Se trata, entre otros, y por citar solamente los supuestos de mayor incidencia general, de los suministros de electricidad y gas, así como la prestación de servicios telefónicos.
Dado que en dicho tipo de operaciones el devengo tiene lugar conforme a la exigibilidad de la contraprestación (precio), resultará plenamente ajustado a Derecho el gravamen a los nuevos tipos impositivos cuando se trate de contraprestaciones exigibles contractualmente con posterioridad al 31 de agosto de 2012, aun cuando se trate de servicios o suministros que se correspondan con períodos de consumo anteriores a esa fecha, pero cuya exigibilidad del precio sea posterior a la misma.”