«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Deducción del IVA — Principio de neutralidad del IVA — Presentación fuera de plazo de una solicitud de registro — Emisión y contenido de las facturas — Factura que no menciona el IVA soportado — Impuesto calculado sobre la base de un acta — Falta de factura rectificativa — Derecho a deducción — Exclusión»
“En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:
1) La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010,
debe interpretarse en el sentido de que
no se opone a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual el destinatario de una entrega sujeta al impuesto sobre el valor añadido (IVA) se ve privado del derecho a deducir ese impuesto, previsto en la referida Directiva, en el supuesto de que el proveedor, por una parte, haya incumplido su obligación, establecida en dicha normativa, de presentar una declaración de registro a efectos del IVA y haya emitido a la atención del destinatario facturas que no mencionan el IVA y de que, por otra parte, haya levantado, durante una inspección fiscal, un acta en la que se menciona el correspondiente IVA y en la que se presentó al proveedor también como destinatario de esa entrega.
2) La Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2010/45, y el principio de neutralidad del IVA,
deben interpretarse en el sentido de que
no se oponen a una normativa de un Estado miembro que excluye la posibilidad de rectificar una factura en el supuesto de que, por una parte, la factura que el proveedor entregó al destinatario de una entrega sujeta al IVA no mencionase este impuesto y de que, por otra parte, con ocasión de una inspección tributaria de dicho proveedor, este haya levantado un acta en la que se haga constar el IVA y se presenta a dicho proveedor también como el destinatario de la entrega”.
Según fundamenta el Tribunal de Justicia:
“Sobre las cuestiones prejudiciales
Primera cuestión prejudicial
33. Según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva del IVA forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. En concreto, este derecho se ejercita inmediatamente respecto a la totalidad de las cuotas impositivas que hayan gravado las operaciones anteriores (sentencia de 13 de enero de 2022, Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, apartado 21 y jurisprudencia citada).
34. No obstante, este derecho a la deducción está supeditado al cumplimiento de determinados requisitos, en particular del establecido en el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA, según el cual el IVA cuya deducción se solicita debe haber sido devengado o pagado (sentencia de 13 de enero de 2022, Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, apartado 22).
35. Es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando las partes han establecido el precio sin ninguna mención del IVA y el proveedor es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración tributaria (sentencias de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin, C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722, apartado 43, y de 13 de enero de 2022, Zipvit, C‑156/20, EU:C:2022:2, apartado 23; véase, en este sentido, la sentencia de 1 de julio de 2021, Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, apartados 30 a 34).
36. Sin embargo, en el caso de autos, como se desprende de la resolución de remisión, las facturas de que se trata mencionaban únicamente la base imponible sin IVA, ya que este impuesto se había indicado únicamente en el acta levantada por el proveedor, a saber, Gidrostroy — Russia, durante la inspección tributaria.
37. En esas circunstancias, la presunción prevista por la jurisprudencia citada en el apartado 35 de la presente sentencia no resulta aplicable en el litigio principal.
38. Por lo que respecta a dicha acta, procede señalar que, ciertamente, en la sentencia de 29 de septiembre de 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739), apartado 46, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 203 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que un contrato, después de cuya celebración las partes no emitieron una factura, puede tener la consideración de factura, a efectos de esa disposición, siempre que el contrato contenga todos los datos necesarios para que la Administración tributaria de un Estado miembro pueda determinar si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA en el caso de autos.
39. Sin embargo, por una parte, el acta de que se trata en el presente asunto, levantada por Gidrostroy — Russia, que indicaba que dicha sociedad era a la vez proveedor y destinataria de la operación de que se trata y que no fue entregada a SEM Remont, sino a la Autoridad tributaria durante una inspección efectuada por esta, no puede asimilarse a un contrato entre las partes, como el contrato objeto de la sentencia mencionada en el apartado anterior.
40. Por otro lado, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la Directiva del IVA y el principio fundamental de neutralidad del IVA exigen que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de septiembre de 2022, Raiffeisen Leasing, C‑235/21, EU:C:2022:739, apartado 38 y jurisprudencia citada).
41. Sin embargo, es preciso señalar que, en el litigio principal, el IVA no fue pagado por SEM Remont, que tampoco era la deudora. En efecto, la Autoridad tributaria constató que las facturas de que se trata habían sido emitidas por una operación efectuada posteriormente por Gidrostroy — Russia, mientras que la destinataria de esa operación era la sociedad ES BILD, constituida entre SEM Remont y EIS — Stroitelna kompania.
42. Esta constatación no queda desvirtuada por la existencia de un contrato de préstamo, relativo al importe por el que se denegó la deducción del IVA a SEM Remont, celebrado entre esta última y EIS — Stroitelna kompania como representante de Gidrostroy — Russia, dado que tal contrato no crea una obligación, a cargo de SEM Remont, de pagar el IVA al proveedor y no constituye una rectificación de las facturas emitidas por Gidrostroy — Russia a la atención de SEM Remont.
43. En estas circunstancias, no puede considerarse que se cumplan los requisitos mencionados en el apartado 34 de la presente sentencia, a los que se supedita el derecho a la deducción del IVA.
…/…
Segunda cuestión prejudicial
45. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si, en el supuesto contemplado en la primera cuestión, el derecho a la deducción del IVA nace en el momento de la expedición de la factura que no menciona dicho impuesto o en el momento en que el proveedor levanta el acta.
46. Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión, la segunda cuestión prejudicial ha quedado sin objeto y no es necesario responder a la misma.
Tercera cuestión prejudicial
47. Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si la Directiva del IVA y el principio de neutralidad del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que excluye la posibilidad de rectificar una factura en el supuesto de que, por una parte, la factura que el proveedor entregó al destinatario de una entrega sujeta al IVA no mencionase ese impuesto y de que, por otra parte, con ocasión de una inspección tributaria de dicho proveedor, este haya levantado un acta en la que se hace constar el IVA y se presenta a dicho proveedor también como el destinatario de la entrega.
48. Si bien el Tribunal de Justicia ha reconocido que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige conceder la deducción o la devolución del IVA soportado aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales, es condición para ello que se hayan cumplido por lo demás los requisitos materiales (sentencia de 8 de diciembre de 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, apartado 59 y jurisprudencia citada).
49. Al mismo tiempo, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la corrección retroactiva de facturas se refiere a la deducción del IVA soportado.
50. A este respecto, en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), apartado 43, el Tribunal de Justicia declaró que los artículos 167, 178, letra a), 179 y 226, punto 3, de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual la rectificación de una factura para incluir un dato obligatorio, a saber, el número de identificación a efectos del IVA, no tiene efectos retroactivos, de tal forma que el derecho a la deducción del IVA repercutido en la factura rectificada únicamente puede ejercitarse el año en el que se ha rectificado la factura inicial, y no en el que se expidió esta inicialmente.
51. Sin embargo, en el asunto que dio lugar a dicha sentencia, el IVA había sido pagado por la sociedad que había mencionado en sus declaraciones fiscales una deducción de dicho IVA.
52. Como se desprende de la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), apartado 44, el examen que debe efectuar la Administración tributaria no puede tener por objeto exclusivamente la factura de que se trate, sino que debe tener en cuenta además la información complementaria aportada por el sujeto pasivo. Lo confirma el artículo 219 de la Directiva del IVA, a cuyo tenor se asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial.
53. Por ello, en esta última sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades tributarias nacionales puedan negar el derecho a deducir el IVA basándose únicamente en que el sujeto pasivo está en posesión de una factura que incumple los requisitos establecidos en el artículo 226, puntos 6 y 7, de la antedicha Directiva, aunque las referidas autoridades dispongan de toda la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos materiales del ejercicio de ese derecho.
54. En el asunto que dio lugar a la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), el IVA había sido soportado por la sociedad destinataria de los servicios sujetos al IVA, que había solicitado la deducción de dicho impuesto.
55. Habida cuenta de las consideraciones relativas a la primera cuestión planteada en el presente asunto, relativa a la inexistencia del derecho de SEM Remont a una deducción del IVA, procede señalar que, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mecanismo de regularización de las deducciones del IVA indebidamente practicadas previsto por la Directiva del IVA no se aplica cuando la deducción se llevó a cabo inicialmente sin que existiera derecho a deducir (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de abril de 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, apartados 42 y 43).
56. Además, en la sentencia de 8 de mayo de 2013, Petroma Transports y otros (C‑271/12, EU:C:2013:297), apartados 34 y 35, el Tribunal de Justicia declaró que, si bien el sistema común del IVA no prohíbe rectificar facturas erróneas, no es menos cierto que, por lo que respecta al litigio principal en el asunto que dio lugar a dicha sentencia, la información necesaria para completar y regularizar esas facturas había sido presentada después de que la Administración tributaria hubiera adoptado su resolución denegatoria del derecho a la deducción del IVA. Por lo tanto, antes de que se adoptara esa resolución, las facturas presentadas a dicha Administración aún no habían sido rectificadas para permitirle garantizar la correcta recaudación del IVA y su control.
57. En el apartado 36 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia consideró que el régimen armonizado del IVA no se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la deducción del IVA a los sujetos pasivos destinatarios de servicios que disponen de facturas incompletas, aun cuando estas se hayan completado con la presentación de información destinada a probar la realidad, la naturaleza y el importe de las operaciones facturadas después de haber sido adoptada tal resolución denegatoria.
58. En la sentencia de 23 de abril de 2015, GST — Sarviz Germania (C‑111/14, EU:C:2015:267), apartado 39, relativa a la normativa búlgara, el Tribunal de Justicia declaró que la imposibilidad de regularizar los documentos fiscales, en caso de que se haya eliminado definitivamente cualquier riesgo de pérdida de ingresos fiscales, no es necesaria para garantizar la recaudación del IVA y prevenir el fraude.
59. Sin embargo, en el asunto que dio lugar a dicha sentencia, tanto el prestador como el destinatario de los servicios de que se trataba habían pagado el IVA, por lo que la recaudación de este impuesto por la Administración tributaria tuvo lugar dos veces. Así pues, no existía ningún riesgo de pérdida de ingresos fiscales.
60. En cambio, no sucede así en una situación como la controvertida en el litigio principal, puesto que, como se ha señalado en el apartado 41 de la presente sentencia, el IVA no fue pagado como impuesto soportado por SEM Remont y no era adeudado por esta sociedad.
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T R I B U N A L S U P R E M O. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda. Sentencia núm. 1.751/2024. Fecha de sentencia: 31/10/2024. Tipo de procedimiento: R. CASACION. Número del procedimiento: 7826/2022. Ponente: Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara.
“TERCERO. – El criterio de la Sala. Remisión a las STS 1093/2023, de 25 de julio de 2023 (rec. cas. 5234/2021) y la STS 1103/2023 de 26 de julio de 2023 (rec. cas. 8620/2021).
…/…
Habida cuenta de la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 25 de julio de 2023 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, y a la vista de las alegaciones de las partes, procede su aplicación al actual recurso de casación, puesto que las diferencias apuntadas por la Abogacía del Estado entre los preceptos controvertidos en aquel asunto y en el presente no tienen entidad como para conducir a la corrección de criterio jurisprudencial expresado, de ahí que, por lo que se refiere ya, específicamente, al presente, recurso fijemos la siguiente doctrina:
Un órgano jurisdiccional puede anular una sanción impuesta por la comisión de la infracción prevista en el artículo 170.Dos.5ª LIVA, consistente en la falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones- liquidaciones relativas a las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes -por el cese de las situaciones de depósito temporal del artículo 23 LIVA o la ultimación de los regímenes aduaneros y fiscales de exención comprendidos en el artículo 24 LIVA-, con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad, toda vez que el artículo 171.Uno.5º LIVA cuantifica la sanción en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, sin necesidad de plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre este último precepto”.
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Resumen:
Una recentísima oleada de sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que analiza diversas obligaciones formales en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) viene a poner las cosas en su sitio estableciendo una doctrina de alcance general, que puede resumirse en que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda el derecho (a deducir el IVA soportado o a gozar de una exención, por ejemplo) si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. La doctrina de la Comisión Europea y de las administraciones tributarias nacionales tenían establecido criterios formalistas o rigoristas a fin de no permitir el derecho a la deducción del impuesto, lo que ha venido originando una gran litigiosidad.