Esta sentencia contiene una interesante recopilación de la jurisprudencia del TJUE.
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Sistema común del IVA — Derecho a deducción del IVA soportado — Artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva 2006/112/CE — Expedición de la factura en la que se indica el IVA durante el período impositivo siguiente a aquel respecto al que se ejerce el derecho a deducción — Neutralidad fiscal y proporcionalidad»
“EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Prejudicial)
declara:
Los artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y los principios de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA) y de proporcionalidad
deben interpretarse en el sentido de que
se oponen a una normativa nacional con arreglo a la cual el sujeto pasivo no puede ejercer el derecho a deducir el IVA soportado en la declaración tributaria relativa al período respecto al que haya cumplido los requisitos materiales para al ejercicio de ese derecho si no ha recibido la factura correspondiente en ese período, aun cuando la haya recibido antes de presentar dicha declaración”.
Argumenta el Tribunal General:
“30. Esa distinción entre los requisitos materiales y los formales que regulan el derecho a deducir es importante, puesto que, según jurisprudencia reiterada, los principios fundamentales de neutralidad del IVA y de proporcionalidad exigen que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de octubre de 2021, Finanzamt N y Finanzamt G (Comunicación de la afectación), C-45/20 y C-46/20, EU:C:2021:852, apartado 36 y jurisprudencia citada, y de 16 de febrero de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, C-519/21, EU:C:2023:106, apartado 98 y jurisprudencia citada]. El Tribunal de Justicia también ha precisado que el incumplimiento de exigencias formales que pueden subsanarse no desvirtúa el buen funcionamiento del sistema del IVA (sentencia de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, apartado 46).
- De la jurisprudencia citada en los anteriores apartados 28 a 30 se desprende que el nacimiento del derecho a la deducción solo puede supeditarse a los requisitos materiales establecidos en la Directiva del IVA [sentencia de 18 de marzo de 2021, (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartado 45].
- Por lo tanto, el derecho a deducción nace con independencia de la posesión de una factura, que solo representa un requisito formal relativo a su ejercicio (véanse los anteriores apartados 28 a 31). En cambio, su ejercicio solo es posible, en principio, a tenor del artículo 178 de esa misma Directiva, desde que el sujeto pasivo esté en posesión de una factura (sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, apartado 43).
- Pues bien, según la normativa nacional controvertida en el litigio principal, el derecho a deducir el montante de las cuotas del IVA soportadas del importe de las cuotas del IVA devengadas nace con la liquidación relativa al período impositivo en el que el sujeto pasivo recibió la factura correspondiente, y no antes de tal liquidación. Así pues, con arreglo a esta normativa, si dicha factura se recibió en el período impositivo siguiente a aquel en el que tuvo lugar la operación imponible, el derecho a deducir nace en ese período posterior. Como también señala el órgano jurisdiccional remitente, esta normativa establece así un requisito adicional para el nacimiento del derecho a deducción, a saber, que se esté en posesión de una factura o de un documento aduanero en la fecha de la liquidación correspondiente al período respecto al cual se ejerce tal derecho, aun cuando, en esa fecha, se hayan cumplido los requisitos materiales, entre ellos, la realización del hecho imponible.
- De la jurisprudencia se desprende que el derecho a deducción se ejerce, en principio, durante el mismo período en el que se originó, es decir, de conformidad con el artículo 167 de la Directiva del IVA, en el momento en que el impuesto resulta exigible (sentencias de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, apartado 44; de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, apartado 36, y de 21 de octubre de 2021, Wilo Salmson France, C-80/20, EU:C:2021:870, apartado 84).
- A diferencia de lo que sostiene el Gobierno polaco, la conclusión contraria a la mencionada en el apartado 34 anterior no puede deducirse de la sentencia de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268). El hecho de que el Tribunal de Justicia declarase, en los apartados 34 y 38 de dicha sentencia, que, en principio, el derecho a deducción debe ejercerse con referencia al período en el que, por una parte, ese derecho haya nacido y, por otra parte, el sujeto pasivo estuviera en posesión de una factura o de un documento equivalente se explica por el hecho de que, en el asunto que dio lugar a esa sentencia, la parte demandante en el litigio principal no disponía de una factura o de tal documento en el momento en que ejerció su derecho a la deducción del IVA (sentencia de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, apartado 39).
- Pues bien, contrariamente a la parte demandante en el litigio principal en el asunto que dio lugar a la sentencia de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), y al igual que la parte demandante en el litigio principal en el asunto que dio lugar a la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Senatex (C-518/14, EU:C:2016:691), el sujeto pasivo de que se trata disponía de facturas en el momento del ejercicio de su derecho a la deducción del IVA.
- Asimismo, el carácter inmediato de la deducción recordada en el apartado 35 de la sentencia de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), tiene por objeto, en particular, garantizar la neutralidad del sistema común del IVA y evitar que los sujetos pasivos corran un riesgo financiero al soportar total o parcialmente el peso de dicho impuesto. Por esta razón, con arreglo al artículo 179 de la Directiva del IVA, el período durante el cual el bien adquirido o el servicio prestado haya sido gravado por el IVA, dando origen al derecho a deducción, debe coincidir con el período en el que se ejerza el derecho a deducción.
- Así pues, en el supuesto de que un sujeto pasivo no pueda deducir el IVA soportado, respecto a las operaciones efectuadas durante el período en el que hubiera nacido el derecho a deducción, aunque las facturas correspondientes estuvieran disponibles en el momento de la presentación de la declaración del IVA referida a dicho período, soportará temporalmente la carga del IVA, de modo que no queda totalmente liberado del peso de dicho impuesto, vulnerándose de ese modo los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad, así como del carácter inmediato de la deducción del IVA soportado [véase, por analogía, sentencia de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartados 46 y 49].
- Esta conclusión se ve confirmada por la jurisprudencia relativa a los efectos en el tiempo de la rectificación de una factura.
- Así, de la jurisprudencia se desprende que las disposiciones de la Directiva del IVA se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual la rectificación de una factura no tiene efectos retroactivos, de tal forma que el derecho a la deducción del IVA repercutido en la factura rectificada únicamente puede ejercitarse el año en el que se ha rectificado la factura inicial, y no en el que se expidió esta inicialmente (sentencia de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, apartado 43).
- Por tanto, si un sujeto pasivo puede, a raíz de una rectificación de la factura correspondiente, ejercer el derecho a deducción con referencia al período impositivo en el que se expidió inicialmente dicha factura, pese a que no existiera una factura regular en el momento de la declaración tributaria inicial, tales consideraciones son válidas con mayor razón en el caso de un sujeto pasivo que presente una factura regular al presentar dicha declaración.
- En consecuencia, los artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva del IVA, así como los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la que es objeto del procedimiento principal, con arreglo a la cual el sujeto pasivo no puede ejercer el derecho a deducir el impuesto soportado en una declaración relativa al período respecto al que haya cumplido los requisitos materiales para el ejercicio de ese derecho si no ha recibido la factura correspondiente en ese período, aun cuando la haya recibido antes de presentar dicha declaración.
- Esta conclusión no queda desvirtuada por las alegaciones del Gobierno polaco y de la autoridad tributaria basadas en el artículo 273 de la Directiva del IVA.
- En virtud del artículo 273 de la Directiva del IVA, los Estados miembros pueden establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. La lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los posibles abusos es, en efecto, un objetivo reconocido y promovido por dicha Directiva. Sin embargo, en virtud del principio de proporcionalidad, las medidas que los Estados miembros están facultados para adoptar en virtud de dicha disposición no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar tales objetivos (sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, apartado 47, y de 12 de abril de 2018, Biosafe — Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, apartado 38).
- En la vista, la autoridad tributaria sostuvo, concretamente, que la disposición nacional controvertida permite evitar, en casos particulares, que se deduzca el IVA en una fase posterior de la comercialización antes de que se declare en la fase anterior, con el fin de evitar problemas de verificación del pago de las facturas. Sin embargo, este riesgo no se presenta en una situación como la que dio lugar al litigio principal, en la que el sujeto pasivo disponía efectivamente de una factura conforme en el momento de presentar su declaración, lo que permitía a la autoridad tributaria llevar a cabo las comprobaciones necesarias. Pues bien, un Estado miembro no puede perseguir el objetivo de garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude mediante una medida general que no prevea la toma en consideración de todas las circunstancias pertinentes y que, en particular, pueda obstaculizar sistemáticamente el derecho a deducción de todos los sujetos pasivos [véase, en este sentido, la sentencia de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartado 54].
- Habida cuenta de las consideraciones anteriores, no es necesario examinar la cuestión de si el principio de efectividad debe interpretarse en el sentido de que se opone también a una disposición nacional como la controvertida en el litigio principal”.
Relacionado:
Cristalización de la jurisprudencia del TJUE sobre las obligaciones tributarias formales. Diario La Ley, nº 8.870, 2016.
La factura errónea o incompleta a los efectos de la deducción del IVA. Una aproximación a la solución justa. Quincena Fiscal, nº 13, julio 2016.
Obligaciones formales y delito fiscal. Cinco Días, 1 de agosto de 2016.
El IVA aprieta, pero no ahoga. Cinco Días, 19 de septiembre de 2016.
Contribución al Libro Verde sobre el futuro del IVA. Quincena Fiscal, nº 5, marzo 2011.
Consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias formales a la luz del principio de proporcionalidad. Noticias de la Unión Europea, nº 276, enero 2008.
De nuevo sobre el procedimiento de infracción (art. 226 Tratado CE) y sobre las obligaciones tributarias formales. Noticias de la Unión Europea, nº 287, diciembre 2008.
Aplicación del principio de efectividad: en la tutela jurisdiccional y en las obligaciones formales. Quincena Fiscal, nº 5, marzo 2003.
Las “sanciones impropias” en materia tributaria en relación al principio de proporcionalidad. Actualidad tributaria, nº 21, mayo 1994.