TRIBUNAL SUPREMO. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección 2.ª. Sentencia 1069/2024, de 17 de junio de 2024. RECURSO DE CASACIÓN Núm: 331/2023. Ponente Excmo. Sr. MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE
“CUARTO. Criterio interpretativo de la Sala.
1.Ya se ha expuesto que la cuestión de interés casacional que este recurso suscita consiste en determinar si durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil procede la sujeción de la entidad al impuesto sobre sociedades o de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF.
No resulta controvertido que, en el supuesto de autos, la sociedad » DIRECCION000.» fue constituida mediante escritura pública de 30 de julio de 2014; esta escritura fue presentada en el Registro Mercantil para su inscripción el 16 de diciembre de 2014, practicándose en esa fecha el consiguiente asiento de presentación; y, adoleciendo la escritura de defectos subsanables, la inscripción se produjo en el mes de junio de 2015.
Así pues, se plantean las implicaciones jurídico-tributarias de una sociedad en formación, lo que exigirá profundizar, desde la perspectiva de la legislación en vigor, en las características de su régimen jurídico.
2. La sociedad en formación es un » cuasi tipo » societario que se individualiza en el proceso de constitución de las sociedades de capital y que, de forma temporal y transitoria, resuelve los problemas de seguridad jurídica derivados de la actuación en el tráfico de una sociedad de capital todavía no legalmente constituida a falta de su inscripción, posibilitando así que el comienzo de las operaciones pueda producirse con anterioridad a ese momento sin menoscabo de los intereses de terceros y de la propia sociedad.
En este régimen jurídico, temporal y transitorio, la regla general impone la responsabilidad solidaria de quienes celebren actos y contratos en nombre de la sociedad antes de su inscripción en el Registro Mercantil. Cuando los administradores, ya designados en la escritura de constitución, o cualquiera que coetáneamente al otorgamiento de aquélla hubiera recibido poder de representación de la sociedad, actúen en nombre de la sociedad con anterioridad a la inscripción, entablando relaciones con terceros, la responsabilidad corresponde en principio, únicamente y a título personal, a quienes hayan intervenido en el acto o negocio, sin comprometer, por tanto, a la sociedad ni al patrimonio social ( art. 36 LSC).
Ello no impide, sin embargo, que la sociedad, una vez inscrita, pueda hacer suyos estos actos y contratos celebrados en su nombre durante la fase fundacional ( art. 38.1 LSC), en cuyo caso quedará extinguida la responsabilidad personal y solidaria de quienes los celebraron ( art. 38.2 LSC). Que esta sea la regla general tampoco significa que el régimen jurídico no contemple otras previsiones.
Existen, en efecto, varios supuestos en los que se reconoce la plena capacidad jurídica de la sociedad en formación para obligarse, sin necesidad de ulterior ratificación del acto o contrato, y en los que la responsabilidad correspondería a la propia «sociedad en formación» con el patrimonio que en esa fase se hubiera llegado a integrar a su nombre ( art. 37.1 LSC). Estas previsiones se refieren a (i) las obligaciones que resulten jurídicamente indispensables para la inscripción de la sociedad (gastos de escritura, liquidación de impuestos, etc.), y (ii) todos aquellos actos y contratos que puedan realizar los administradores o cualquier apoderado cuando sean expresamente habilitados para actuar con anterioridad a la inscripción, ya sea en la escritura de constitución o en virtud de un «mandato específico» de todos los socios.
Al margen de estos supuestos, cuando la fecha de comienzo de las operaciones sociales se haga coincidir con la de otorgamiento de la escritura, la regla -salvo que la propia escritura o los estatutos dispongan otra cosa- es que » los administradores están facultados para el pleno desarrollo del objeto social y para realizar toda clase de actos y contratos » (art. 37.3 LSC). Este reconocimiento presupone la existencia de una sociedad, aunque todavía no con el carácter de anónima, limitada o comanditaria por acciones, cuya personalidad jurídica como tal no ha nacido; esto es, la existencia de una organización personificada con capacidad plena para actuar de forma inmediata en el tráfico y para asumir relaciones jurídicas frente a terceros. Existe una sociedad, pero no con la personalidad y caracterización propia de una anónima, limitada o comanditaria por acciones.
En todo caso, y como regla correctora de un posible déficit de cobertura patrimonial, los socios vienen obligados a responder personalmente hasta el límite de lo que se hubieren obligado a aportar ( art. 37.2 LSC), de la misma manera que para garantizar que en el momento de la inscripción el capital de la sociedad esté respaldado por la adecuada cobertura patrimonial, los socios fundadores vienen obligados a cubrir las eventuales pérdidas que pueda haber experimentado el patrimonio de la sociedad por causa de los actos y contratos celebrados durante este período de formación ( art. 38.3 LSC).
3. Procede, ahora, examinar si la sociedad en formación puede ser sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades.
Ya se ha expuesto que el art. 7.1.a) del TRLIS disponía que: «1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.», señalando, a su vez, el artículo 20 del TRLSC que «La constitución de las sociedades de capital exigirá escritura pública, que deberá inscribirse en el Registro Mercantil», y añadiendo el artículo 33 que «Con la inscripción la sociedad adquirirá la personalidad jurídica que corresponda al tipo social elegido»
Por tanto, las normas legales cit. atribuyen la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades a las personas jurídicas, siendo la inscripción registral la que otorga a las sociedades la personalidad jurídica plena, no cierto grado de personalidad.
Es cierto que el art. 35.4 de la LGT permite que tengan » la consideración de obligados tributarios (…) entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición «, siendo cierto también que en esta descripción -» entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición «-, pueden encajar las sociedades en formación, por lo que, en principio, podrían ser obligados tributarios. Ahora bien, la Ley General Tributaria no ha querido atribuir la condición de obligado tributario a estas entidades carentes de personalidad jurídica con carácter general, sino que ha limitado su consideración «en las leyes en que así se establezca». En relación con el impuesto sobre sociedades, ya hemos visto que el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable por razones temporales, al igual que la norma actualmente vigente, exigía tener personalidad jurídica, entendiendo aquí por personalidad jurídica la personalidad plena, que se adquiere con la inscripción registral, y no ese » cierto grado de personalidad» que se correlaciona con la mera aptitud para actuar en las relaciones sociales y económicas.
Consecuentemente, el legislador ha optado por atribuir la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades a las entidades con personalidad jurídica plena, lo que excluye a las sociedades en formación. Ello, a su vez, comporta que las rentas obtenidas por las sociedades en formación se atribuirán a los socios y quedarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero no al impuesto sobre sociedades.
4. Por otra parte, resulta determinante, a los fines examinados, tener presente la regulación del devengo del impuesto, siendo la fecha relevante en el caso examinado el 31 de diciembre de 2014 -último día del periodo impositivo en que se devenga el impuesto-.
Sostiene la sentencia de instancia que en virtud de una retroacción de los efectos de la inscripción a la fecha del asiento de presentación (retroacción que afirma sobre la base del art. 55.1 del RRM), en esa fecha -16 de diciembre de 2014- la sociedad ya tenía personalidad jurídica y, por tanto, era sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades a la fecha de su devengo -31 de diciembre de 2014-, por lo que no procedía atribuir sus rentas a los recurrentes en la instancia a los efectos de su IRPF, devengado en la misma fecha.
Dicha interpretación no es compartida por esta Sala. En efecto, como se ha expuesto, la sociedad en formación desarrolló su actividad profesional -por medio de sus socios profesionales- durante buena parte del año 2014 y, al hacerlo, obtuvo rentas. Los socios fundadores presentaron la escritura de constitución en el Registro Mercantil, causando el asiento de presentación el 16 de diciembre de 2014. Pues bien, pocos días después, el 31 de diciembre de 2014, tuvo lugar el devengo de los dos impuestos personales: IRPF e IS. Es en esta fecha en la que hay que determinar por qué impuesto personal habían de tributar las rentas obtenidas por la actividad de la sociedad (entonces, sin duda, en formación), bien por el impuesto personal de la sociedad, bien por el impuesto personal de los socios.
Siendo rentas obtenidas en el ámbito de la sociedad en formación, es evidente que, si ésta fuera en esa fecha sujeto pasivo del IS, no habría lugar a la atribución de aquellas rentas a sus socios.
Pues bien, el 31 de diciembre de 2014 la sociedad no estaba inscrita en el Registro Mercantil, por lo que, a efectos tributarios, no era sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, al carecer de personalidad jurídica plena. Ello supone que procedía la atribución de las rentas a sus socios en el IRPF, como así hizo la Administración.
La conclusión alcanzada no puede verse obstada por el tenor del artículo 55 del RRM, de cuya aplicación extrae la sentencia de instancia que la retroacción de los efectos de la inscripción a la fecha del asiento de presentación determina que en dicha fecha -16 de diciembre de 2014, la sociedad ya tenía personalidad jurídica y, por tanto, era sujeto pasivo del IS a la fecha de su devengo. Considera esta Sala que la referida norma, que se vincula al principio registral de prioridad, si bien tiene eficacia en el ámbito que le es propio (registral-mercantil), no puede tenerla en el ámbito tributario, en el que la condición de sujeto pasivo del impuesto exige que la sociedad tenga personalidad jurídica en el momento del devengo y, obviamente, no la tenía por no estar inscrita en el Registro Mercantil.
Lo expuesto conduce a ratificar la doctrina de esta Sala recogida en la sentencia de 3 de junio de 2012 (rec. cas. 6349/2019), cit., precisando que, si en la fecha del devengo del impuesto sobre sociedades la escritura de constitución de la sociedad no ha sido inscrita en el Registro Mercantil, la sociedad en formación no es sujeto pasivo por ese impuesto, por lo que debe aplicarse el régimen de atribución de rentas a los socios.
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al impuesto sobre sociedades sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF. Esto, incluso, si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha”.