Roj: SAP M 5538/2024 – ECLI:ES:APM:2024:5538 Id Cendoj: 28079370282024100383 Órgano: Audiencia Provincial Sede: Madrid Sección: 28 Fecha: 13/02/2024 Nº de Recurso: 372/2021 Nº de Resolución: 58/2024 Procedimiento: Recurso de apelación Ponente: ALFONSO MUÑOZ PAREDES. Tipo de Resolución: Sentencia.
“FUNDAMENTOS DE DERECHO:
PRIMERO.- La sentencia objeto de recurso.
[1] El juez del concurso lo calificó como culpable por la concurrencia de tres presunciones iuris et de iure del entonces vigente art. 164.2 de la Ley Concursal (LC), a saber:
(i) Irregularidad contable relevante para la comprensión de la situación patrimonial o financiera (art. 164.2.1º);
(ii) Salida fraudulenta de bienes (art. 164.2.5º).
(iii) Simulación patrimonial (art. 164.2.6º), si bien entiende que la subsunción de las conductas que la determinan en las anteriores presunciones la hacen finalmente inaplicable, dado su carácter subsidiario.
…/…
SEGUNDO.- Los recursos contra el pronunciamiento de culpabilidad del concurso.
…/…
(2) Sobre la irregularidad relevante contable.
[1] La complejidad del concepto de irregularidad contable relevante nos obliga a un amplio desarrollo conceptual de esta figura, que, lejos de obedecer a un ejercicio de ornato o recreo jurídico, es preciso para dar cumplida respuesta a las alegaciones contenidas en el recurso.
(2.1) Concepto de irregularidad.
[1] Irregularidad, en sentido amplio, es una infracción de los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Estas normas y principios indican la forma regular de comportarse contablemente.
[2] El Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su Primera Parte (Marco conceptual de la contabilidad), en el apartado 7, que «se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:
a. El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
b. El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
c. Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y
d. La demás legislación española que sea específicamente aplicable».
[3] La sentencia de esta Sala de 14 de noviembre de 2014 recuerda que «[l]os principios contables (…) no son reglas con las que pueda el empresario jugar a su conveniencia, sino que son de preceptivo cumplimiento (…) como garantía de que se ofrece la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de una empresa, por lo que separarse de ellos desvela precisamente la comisión de una irregularidad contable».
[4] La figura de la irregularidad relevante contable se ha construido jurídicamente sobre la base de la normativa de auditoría. La importación de conceptos, empero, ha sido parcial.
[5] En los primeros años de vida de la Ley Concursal acudimos a la Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades (NTAEI), entonces vigente.
[6] La NTAEI distinguía entre «irregularidades» y «errores», en función de que el elemento intencional estuviere o no presente. Para evitar una importación del concepto contable de irregularidad que dejara fuera de la presunción del antiguo art. 164.2.1º los meros errores, el Tribunal Supremo, en sentencia de 16 de enero de 2012, dispuso que «la distinción entre error e irregularidad (…) carece de significación para la comisión del comportamiento que se describe en la norma del ordinal primero del apartado 1 del artículo 164 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, dado que la realización del tipo que en ella se describe no exige que el sujeto agente tenga consciencia del alcance y significación jurídica de la acción u omisión ni que el resultado del comportamiento sea querido por él (…)».
[7] Por tanto, el concepto de irregularidad contable, aun bebiendo de las fuentes de la normativa de auditoría, tiene significación autónoma y es capaz de englobar tanto los «errores» como las «irregularidades», para abrazar a toda infracción dolosa o culposa de los principios y normas contables. Lo dicho es aplicable a la Norma Internacional de Auditoría 240 («Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude»), en su adaptación para España, que, como sucesora natural de la NTAEI, distingue entre «fraude» y «error»; ambos caerían bajo el yugo de esta presunción de culpabilidad.
(2.2) La relevancia cuantitativa y/o cualitativa.
[1] Si en la noción de irregularidad el concepto concursal se desvió del contable, en la calificación como «relevante» no nos hemos apartado de las fuentes de la normativa de auditoría.
[2] La NTAEI señalaba que la importancia relativa de las incidencias resulta habitualmente de evaluar sus aspectos cualitativos y cuantitativos. Los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las incidencias, a la información necesaria y suficiente para obtener una interpretación y comprensión adecuadas de las cuentas anuales auditadas, así como a la corrección de dicha información. Los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetaria de las incidencias encontradas y a su efecto relativo sobre las cuentas anuales y documentos contables tomados en su conjunto.
[3] Desde un principio los pronunciamientos judiciales hicieron hincapié en que el juicio de relevancia podía ser cuantitativo o cualitativo. La STS de 27 de octubre de 2017 señala a este respecto que «la irregularidad será cualitativamente relevante cuando impida al tercero tener una información correcta y suficiente del estado patrimonial de la empresa y, especialmente, cuando oculte la existencia de una causa de disolución o de una situación de insolvencia». «Y lo será cuantitativamente -sigue el Alto Tribunal- cuando el importe económico de la incidencia, en relación con el tamaño de la empresa, altere significativamente la situación patrimonial y financiera que se proyecta al exterior.»
[4] A veces la relevancia lo es en relación al activo, otras al pasivo, muchas, en relación a ambos.
[5] Para que la irregularidad sea relevante ha debido tener una trascendencia externa, si bien basta, para fundar la relevancia, con que la administración concursal acredite que las cuentas adulteradas han inducido (o podido inducir) a error a terceros o impedido a dicha administración concursal conocer la verdad contable. Cuando el perjudicado sea el tercero partícipe en el tráfico, que se ha visto privado de una información correcta, necesaria y suficiente para adoptar las decisiones comerciales oportunas (contratar, no contratar o exigir pago al contado o garantías), no es preciso que la administración concursal, para fundar la relevancia, acredite que unos concretos acreedores se vieron inducidos a error por la alteración contable. A estos efectos, la irregularidad será relevante, parafraseando la NTAEI, cuando tenga la aptitud, desde un punto de vista abstracto, para influir en la decisión de un usuario razonable, entendiendo por tal la persona prudente con una comprensión básica de las cuentas y de lo que éstas pueden representar. En la actualidad la NIA-ES 320, sobre importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, señala que «los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios de estados financieros se basan en la consideración de las necesidades comunes de información de los usuarios en su conjunto. No se tiene en cuenta el efecto que las incorrecciones puedan tener en usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden ser muy variadas.»
[6] Ahora bien, en sentencias precedentes (2 de octubre de 2017, reiterada en la de 10 de enero de 2023) hemos aclarado que debe existir, al menos, un perjuicio potencial, de suerte que la irregularidad no será relevante:
(a) Cuando se constate la inexistencia de acreedores posteriores a la comisión de la irregularidad o éstos sean escasos, ya en número, ya en peso económico, salvo, claro ésta, que la relevancia de la irregularidad venga anudada (y así se haya alegado), no a la posibilidad de que un tercero, confiado en la información registral, contrate con la concursada, sino a la dificultad que la falsedad o inexactitud comporta para la averiguación de las causas de la insolvencia por la administración concursal.
(b) Cuando la información inexacta que las cuentas reflejan no accede a terceros hasta después de declarado el concurso o, incluso, nunca ha trascendido porque no se llegaron a depositar las cuentas. No obstante, si la información es accesible a los acreedores tras el concurso, aunque por motivos temporales obvios no puede ser causa de error al contratar (pues el crédito es previo a la publicidad contable), sí puede nublar su juicio de cara a decidir apoyar o no un convenio (s. 10 de enero de 2023) y «puede ser relevante de cara a los acreedores a la hora de conformar su posición en el concurso».
(2.3) El vehículo comisivo de la irregularidad.
[1] El art. 443.5º TRLC, como antes el art. 164.2. 1º, refiere la irregularidad a la contabilidad «que llevara» el concursado. Una lectura literal del precepto podría llevar a entender que la irregularidad únicamente se comete a través de la contabilidad en sentido estricto, pero no en la formulación de las cuentas anuales. Sin embargo, la contabilidad, a estos efectos, debe ser entendida en sentido amplio, comprensiva tanto de los soportes contables como de las cuentas anuales.
[2] El bien jurídico protegido es doble, al menos potencialmente. Fuera del concurso (o antes de su declaración) el tráfico mercantil precisa que las cuentas que le traslada el Registro sean confiables; dentro del concurso, una contabilidad adulterada u opaca puede servir, además, para enmascarar otras presunciones (retraso en la solicitud, alzamientos o salidas fraudulentas, simulaciones patrimoniales).
[3] Si la contabilidad presenta irregularidades y éstas se trasladan a las cuentas anuales la presunción operará en su versión más amplia, teniendo por sujetos pasivos tanto a la administración concursal como a los terceros; si la irregularidad se comete en la contabilidad pero no en las cuentas, bien porque son correctas, bien porque ni siquiera se han formulado o depositado o, aun siéndolo, por el tiempo del depósito no han trascendido al conocimiento de terceros, la administración concursal sólo podrá fundar con perspectivas de éxito la culpabilidad del concurso en el déficit de información que ello le ha supuesto, no en el perjuicio, abstracto o concreto, que haya podido causar a unos acreedores que no llegaron a ser conocedores de tal información y cuyo juicio no pudo verse afectado; finalmente, si la irregularidad aparece por vez primera en la formulación de las cuentas (hay aspectos que son privativos de las cuentas y no tienen previo reflejo contable), podrá afectar tanto a la administración concursal, como a los acreedores. Faltando cualquiera de estos perjudicados podrá existir irregularidad, pero en ningún caso será relevante.
[4] Esta dualidad de dimensiones aparece ya en nuestra sentencia de 15 de noviembre de 2014, que incide en la relación entre contabilidad y cuentas anuales:
«Las cuentas anuales también forman parte, junto a los libros del empresario (artículos 25 a 33 del c. de comercio), de la contabilidad (así resulta de la inclusión de los artículos 34 a 49 del c. de comercio en el título iii denominado «de la contabilidad de los empresarios»)»
La relevancia de las cuentas anuales estriba en que se trata, precisamente, de la proyección que hacia el exterior se realiza de la contabilidad (que, en principio, tiene carácter secreto – artículo 32 del c de comercio-), por lo que no sólo puede interferir, sembrando dudas y complicaciones, en el desempeño de su labor por parte de la administración concursal sino que también tiene la potencialidad de interferir en el tráfico mercantil al que ofrece una imagen distorsionada a través de una información incorrecta relativa al que luego acabó siendo declarado en concurso»
[5] Y, más recientemente, en la sentencia de 10 de enero de 2023, insistimos en la dualidad de vehículos comisivos y de sujetos a tutelar:
«6. Según se recoge en la SAP de Madrid, Sección 28ª, nº 438/2017, de 2 de octubre:
«La contabilidad no sirve únicamente para medir los resultados económicos de la actividad empresarial, sino que constituye un completo sistema de información que refleja todas las vicisitudes económicas de la empresa, información que afecta a los intereses de terceros y de la que se desprenden importantes consecuencias jurídicas. Por este motivo su elaboración debe garantizar que resulte comprensible, relevante, fiable, comparable y oportuna».
Dado que la contabilidad tiene una función informativa, la doctrina jurisprudencial anuda la relevancia al alcance de la deformación informativa que suministra a terceros, es decir, cuando trasciende y no se queda intramuros del que la elabora, o en palabras de la trascrita STS 583/2017 la misma «impida al tercero tener una información correcta y suficiente del estado patrimonial de la empresa» o «altere significativamente la situación patrimonial y financiera que se proyecta al exterior».
Estos terceros se entienden en un sentido amplio, comprensivo tanto de los que pueden negociar , o en general tener relación con el deudor , y confían en la imagen del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa que deben mostrar las cuentas anuales ( art 34.1 CCo) como de la administración concursal, que además de las cuentas anuales, tiene acceso a la contabilidad ( art. 134 TRLC , anterior art. 45 LC , por lo que deja respecto del mismo de ser secreta, art. 32 CCo), que debe permitir un seguimiento cronológico de las operaciones de contenido económico del deudor ( art 25.1 Cco), de modo que la deformación contable puede obstaculizar o dificultar sus funciones.»
(2.4) Papel de la memoria y del informe de auditoría.
[1] Toda vez que las cuentas anuales forman una unidad (art. 254.2 LSC), una irregularidad cometida en el balance puede quedar sanada por la información contenida en la memoria, siempre que la misma cumpla con propiedad la función que la ley (arts. 259 y ss.) le encomienda de complementar, ampliar y comentar el contenido de los otros documentos que integran las cuentas, no así si se limita a reproducir o reiterar el contenido del balance. En ocasiones, incluso, hemos calificado como irregularidad la omisión de un aval en la memoria individual de la concursada, cuando constaba en las cuentas consolidadas (sentencia de 2 de diciembre de 2022), elevando así la memoria a vehículo comisivo.
[2] Distinto es el papel de la auditoría, que procede de un extraño y no de un propio (aunque esto, en la auditoría voluntaria, a veces se olvide y confunda por el órgano de administración) y no forma parte de las cuentas anuales. En la ya citada sentencia de 10 de enero de 2023 hemos reiterado el limitado papel de la auditoría en el campo de la irregularidad contable relevante:
«8. La otra línea argumental de los recurrentes según la cual no se puede predicar relevancia porque la lectura de la auditoría con opinión favorable con salvedades (que son precisamente las irregularidades contables indicadas) permite alcanzar una idea de la verdadera situación de la compañía tampoco la compartimos por las razones siguientes:
i) parte de un presupuesto que no puede presumirse, pues no se puede afirmar que el examen conjunto de las cuentas anuales con la auditoría permita a cualquier tercero que acceda a ella alcanzar a comprender la verdadera situación patrimonial o financiera de la concursada, dado que ese tercero no tiene por qué ser experto en materia contable, que le permitan desentrañar las irregularidades y su alcance, para lo que se precisan conocimientos contables adecuados.
ii) en todo caso, aunque se admitiera, la auditoría no puede tener efecto sanatorio de las irregularidades contenidas en las cuentas anuales, dado que lo que forman una unidad son los documentos previstos en el art 34 CCo, no la auditoría, que además, no procede de la sociedad sino de un tercero independiente.
Admitir esa eficacia sanadora nos resulta rechazable, pues se antoja en estos casos la actuación del órgano de administración de la deudora especialmente reprochable y antijurídica. Tras la presentación del informe de auditoría no decide alterar las cuentas anuales (como prevé el art 270 LSC), sino que persiste en su mantenimiento, por lo que es evidente que la información que el mismo pretende mostrar de la sociedad es la reflejada en las cuentas, no la que pudiera derivarse si se hubieran atendido las verificaciones del auditor. Por ello, en lógica consecuencia, deberá responder si después las cuentas anuales no reflejan la realidad patrimonial por ser acertadas las observaciones del auditor. Tuvo posibilidad de modificar y a pesar de ello insistió en mantener unos conceptos o magnitudes que se han revelado inexactas, sin que se expliqué cuál es el motivo para que el informe de un tercero pueda servir de exonerante de esa indebida actuación.
En esta línea se inserta la SAP de Madrid, Sección 28ª, nº 269/2010, de 3 de diciembre en el que, con ocasión de la activación indebida de un crédito fiscal, se afirma:
«[t]al maniobra, como otras de maquillaje contable, podrían, en efecto, ser detectadas por un experto en la materia, pero ni ello permite obviar la comisión de la irregularidad, si objetivamente carecía de justificación, ni obsta a que cualquier otro empresario pudiera obtener por ese motivo una imagen distorsionada de la situación de la entidad con la que estuviese pensando en relacionarse.»
[3] Constatada la irregularidad y su relevancia, cuantitativa y cualitativa, la misma no queda eliminada por la sola existencia de la opinión favorable del informe de auditoría de las cuentas anuales pues, como recuerda la STS 20 octubre 2011, el valor del informe de auditoría se aproxima al valor de una prueba pericial sometida a las reglas de la sana crítica. En suma, un informe de auditoría sin tacha (o con otras tachas distintas de las denunciadas por la administración concursal) no elimina la irregularidad y el juez tiene libertad para apreciar su existencia, sin perjuicio de atribuir el valor que merece a la opinión de un profesional independiente como el auditor.
[4] Si el juicio profesional del auditor contiene salvedades o es desfavorable (no digamos ya si deniega la opinión) ello no elimina la irregularidad, antes al contrario la constata; pero puede cuestionarse si, precisamente por hacerla cognoscible por terceros elimina, no la irregularidad, sino su relevancia, esto, es, la necesaria trascendencia externa de la conducta y su potencial lesivo para trasladar una imagen distorsionada del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, con quebranto del imperativo de la imagen fiel (art. 254.2).
[5] Ciertamente, la auditoría, por más que se deposite en el Registro Mercantil, no forma parte propiamente de las cuentas anuales. Tampoco la celeridad del tráfico es compatible con exigir a un acreedor común su lectura, conocimiento o estudio. Recordemos que en sede de responsabilidad societaria, la más reciente jurisprudencia, a partir de la STS de 4 de diciembre de 2013, ha venido a concluir, con carácter general, la irrelevancia del conocimiento de la situación económica de la sociedad por parte de los acreedores demandantes, exigiendo para enervar la responsabilidad no sólo la potencialidad del conocimiento contable, sino la concurrencia de circunstancias determinantes de que la reclamación contra los administradores pueda ser calificada de contraria a la buena fe. Siendo esto así en la responsabilidad societaria, no podemos compartir que las salvedades de una auditoría, por más que hubieren podido llegar al conocimiento del tráfico, terminen por sanar una irregularidad contable o excluir o rebajar su relevancia.
[6] Cuestión distinta es que, por haber contribuido potencialmente el informe de auditoría a revelar una irregularidad, se elimine o atenúe la opacidad frente a la administración concursal y/o terceros que está en la base de la condena a la cobertura del déficit por este tipo de conductas de mera actividad. El informe de auditoría, en este caso, más que contribuir a eliminar la antijuridicidad de la conducta, podría contribuir a eliminar o rebajar la condena a la cobertura del déficit.
(2.5) Las irregularidades en el caso concreto.
…/…”
TERCERO.- Recursos contra la condena a la cobertura del déficit.
Planteamiento
[1] Al igual que acontece con el pronunciamiento de culpabilidad, el relativo a la condena a la cobertura del déficit es apelado tanto por la concursada como por Dª. Manuela, cuando es obvio que la primera carece de legitimación activa para recurrir por falta de gravamen, lo que trae de suyo su desestimación.
[2] A la inversa del fundamento anterior, nos limitaremos, en este caso, a exponer los motivos de discrepancia de la afectada, que básicamente se contrae a la infracción de la jurisprudencia en torno al art. 172 bis LC, actual art. 456 TRLC. Se reprocha a la sentencia incurrir en una suerte de abstracción en la imposición de la condena, obviando la contribución causal de cada conducta a la generación o agravación de la insolvencia.
…/…”