SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima) de 13 de noviembre de 2025, en el asunto C‑639/24 (FLO veneer d.o.o.).
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 138, apartado 1 — Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 — Artículo 45 bis — Requisitos de exención de las entregas intracomunitarias de bienes — Presunción — Pruebas exigidas»
“En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:
El artículo 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, y el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018,
deben interpretarse en el sentido de que,
por una parte, se oponen a que una exención del impuesto sobre el valor añadido con arreglo al artículo 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2018/1910, se deniegue únicamente porque no se hayan aportado los elementos de prueba de la existencia de una entrega intracomunitaria recogidos en el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, en su versión modificada por el Reglamento de Ejecución 2018/1912, y, por otra parte, imponen a las autoridades tributarias nacionales la obligación de apreciar todo elemento de prueba que se presente para determinar que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Unión Europea, fuera de los casos de presunción establecidos en el artículo 45 bis, apartado 1, del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, en su versión modificada por el Reglamento de Ejecución 2018/1912”.
“Sobre la cuestión prejudicial
13. Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA y el artículo 45 bisdel Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que, por una parte, una exención del IVA con arreglo al artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA se deniegue únicamente porque no se hayan aportado los elementos de prueba de la existencia de una entrega intracomunitaria recogidos en el artículo 45 bisdel Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 y, por otra parte, las autoridades tributarias nacionales se nieguen a apreciar cualquier elemento de prueba que se presente para determinar que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Unión, fuera de los casos de presunción establecidos en el artículo 45 bis, apartado 1, del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011.
14. El artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA dispone, en esencia, que los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Unión, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan ciertas condiciones. Por una parte, los bienes se deben entregar a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes. Por otra parte, es preciso que el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes esté identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y haya indicado su número de identificación del IVA al proveedor.
15. El artículo 45 bisdel Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 establece, a efectos de la aplicación de las exenciones que figuran en el artículo 138 de la Directiva del IVA, normas relativas a la entrega intracomunitaria de bienes. En particular, el artículo 45 bisde dicho Reglamento de Ejecución dispone, en esencia, que se presumirá que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Unión en los casos contemplados en su apartado 1, letras a) o b). Así pues, es necesario, en esencia, que el vendedor de los bienes esté en posesión de documentos que cumplan las exigencias específicas mencionadas en esas disposiciones. No obstante, en virtud del artículo 45 bis, apartado 2, de dicho Reglamento de Ejecución, una autoridad tributaria puede refutar tal presunción.
16. Por lo que respecta a la interpretación literal del artículo 45 bisdel Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, procede señalar que este artículo enumera los casos en los que, a efectos de la exención del IVA establecida en el artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA, existe una presunción de que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Unión. Del tenor del artículo 45 bisdel citado Reglamento de Ejecución se desprende que este artículo establece los casos en los que se aplica una presunción pero no enumera de manera exhaustiva los elementos de prueba necesarios para acreditar la existencia de una entrega intracomunitaria. Por consiguiente, cuando no se cumplan los requisitos de aplicación de la presunción, las autoridades tributarias están obligadas a apreciar todo elemento de prueba aportado por el vendedor de los bienes a fin de determinar si este ha logrado demostrar que dichos bienes han sido objeto de una entrega intracomunitaria.
17. Del mismo modo, el artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA no supedita la concesión de las exenciones que establece al hecho de que el vendedor disponga de elementos de prueba específicos.
18. Esta interpretación se ve corroborada por los objetivos perseguidos por el artículo 45 bisdel Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 y la Directiva del IVA. Por lo que respecta a los considerandos 3 a 5 del Reglamento de Ejecución 2018/1912, que introdujo el artículo 45 bisen el Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, confirman que la presunción en cuestión se estableció, en esencia, con el fin de facilitar la práctica de la prueba para la aplicación de la exención relativa a las entregas intracomunitarias, y ello en interés de las empresas y de las administraciones tributarias, sin excluir, no obstante, la posibilidad de presentar pruebas distintas de las contempladas a efectos de dicha presunción.
19. Es preciso señalar que la consideración, por parte de las autoridades tributarias, de elementos de prueba distintos de los establecidos en el artículo 45 bisdel Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 no se opone a los objetivos del Reglamento de Ejecución 2018/1912 de promover los intercambios intracomunitarios y prevenir el fraude. En cambio, si los vendedores de bienes no pudieran apoyarse en todo elemento de prueba, aquellos que no dispongan de las pruebas a que se refiere el artículo 45 bisdel Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 quedarían privados de la exención de que se trata a causa del incumplimiento de un requisito formal, aun cuando la entrega intracomunitaria de bienes se hubiera producido efectivamente. De este modo, se menoscabaría el objetivo de promover los intercambios intracomunitarios.
20. Asimismo, procede señalar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA establece la obligación para los Estados miembros de eximir las entregas de bienes que cumplan los requisitos enumerados en dicho artículo. Además, según esa misma jurisprudencia, los requisitos formales no pueden poner en tela de juicio el derecho del vendedor a la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales de una entrega intracomunitaria. Del mismo modo, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de febrero de 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, apartados 23, 32, 35 y 36). En este contexto, procede recordar que solo existen dos supuestos en los que el incumplimiento de un requisito formal puede conllevar la pérdida del derecho a la exención del IVA. Por una parte, un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal y puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA no puede invocar el principio de neutralidad fiscal a efectos de la exención del IVA. Por otra parte, el incumplimiento de un requisito formal puede llevar a que se deniegue la exención del IVA en caso de que dicho incumplimiento tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencia de 9 de febrero de 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, apartados 38, 39 y 42).
21.También se desprende de la jurisprudencia que, a efectos de la exención del IVA, las autoridades tributarias deben tener debidamente en cuenta todos los elementos que obren en su poder, a fin de examinar si dichos documentos pueden justificar, en su caso, la existencia verosímil de una entrega intracomunitaria efectiva (sentencia de 29 de febrero de 2024, B2 Energy, C‑676/22, EU:C:2024:186, apartado 36)”.
Relacionado:
Puede verse este artículo: Cristalización de la jurisprudencia del TJUE sobre las obligaciones tributarias formales
Resumen:
Una recentísima oleada de sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que analiza diversas obligaciones formales en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) viene a poner las cosas en su sitio estableciendo una doctrina de alcance general, que puede resumirse en que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda el derecho (a deducir el IVA soportado o a gozar de una exención, por ejemplo) si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. La doctrina de la Comisión Europea y de las administraciones tributarias nacionales tenían establecido criterios formalistas o rigoristas a fin de no permitir el derecho a la deducción del impuesto, lo que ha venido originando una gran litigiosidad.