¿Tiene legitimación para discutir con la Administración Tributaria y, en su caso, para pleitear contra la misma quien asume la carga tributaria en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo?

Mi opinión personal es que la respuesta debe ser afirmativa en términos generales, salvo cuando el pacto sea contra legem y nulo de pleno derecho, pues en este caso podría no reconocerse legitimación en el ámbito administrativo y contencioso-administrativo, pues el afectado debería oponer, en vía civil, la nulidad del pacto.

Según el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria (la relación jurídico-tributaria), “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.

Según el artículo 232 (Legitimados e interesados en las reclamaciones económico-administrativas), no estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas: “d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato”.

Y según el artículo 33.1 (Legitimación, lugar de pago y forma de pago) del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación: “Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago. El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago”.

Considero que las normas citadas que niegan legitimación a los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato podrían ser inconstitucionales, por vulneración del artículo 24 de la Constitución. Dado que dichas normas se expresan así claramente, podría ser pertinente (incluso obligado) que el Tribunal Supremo planteara cuestión de inconstitucionalidad al respecto.

En mi opinión, en el caso del Auto TS al que se refiere este post debe tenerse muy en cuenta que la empresa recurrente, adquirente por compraventa de una serie de bienes inmuebles, es una entidad mercantil y que, por tanto, conforme a la legislación civil y en virtud del principio de libertad contractual (artículo 1255 Código civil) puede pactar con el vendedor la asunción de la carga tributaria que según la legislación del tributo le corresponde a éste.

Cuestión distinta es cuando se pretenda pactar o se pacta que un consumidor asuma las obligaciones tributarias que correspondan a un empresario que actúe como tal, pues según el artículo 83 (Nulidad de las cláusulas abusivas y subsistencia del contrato), del Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias: “Las cláusulas abusivas serán nulas de pleno derecho y se tendrán por no puestas. A estos efectos, el Juez, previa audiencia de las partes, declarará la nulidad de las cláusulas abusivas incluidas en el contrato, el cual, no obstante, seguirá siendo obligatorio para las partes en los mismos términos, siempre que pueda subsistir sin dichas cláusulas”; y según el artículo 89 (Cláusulas abusivas que afectan al perfeccionamiento y ejecución del contrato), “En todo caso tienen la consideración de cláusulas abusivas:

  1. La imposición al consumidor de los gastos de documentación y tramitación que por ley corresponda al empresario. En particular, en la compraventa de viviendas:
  2. c) La estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario”.

Según el Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de febrero de 2022 (Número del procedimiento: 2309/2021):

“2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si quien resulta obligado al pago del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo, se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria y para solicitar la devolución del eventual ingreso indebido derivado de aquella.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. El artículo 33.1 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, (BOE de 2 de septiembre).

3.2. El artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA”.

La empresa recurrente presentó una solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de la rectificación de las autoliquidaciones en concepto de Impuesto de Plusvalía (IIVTNU), que fue inadmitida. Interpuesta reclamación económico-administrativa frente a dicha resolución, fue desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid. Contra esta resolución se formuló recurso contencioso-administrativo, que fue inadmitido al estimar la excepción procesal, opuesta de contrario, consistente en la falta de legitimación activa de la recurrente, al ser el sujeto pasivo y obligado tributario la sociedad vendedora de los inmuebles objeto de la transmisión. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la sentencia impugnada en casación, revocó el anterior pronunciamiento con fundamento en la improcedencia de la declaración de inadmisión contenida en su fallo, pues la falta de legitimación no se basó en lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (“Están legitimados ante el orden jurisdiccional contencioso-administrativo: a) Las personas físicas o jurídicas que ostenten un derecho o interés legítimo”), sino en los artículos 17.5 y 232.b) de la Ley General Tributaria, así como en el hecho de que no son interesados y no están legitimados en vía administrativa quienes, sin ser sujetos pasivos de un tributo, asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato. Ello implica que la sentencia, que se pronunció sobre la conformidad a derecho de la resolución recurrida, en sentido material fuese de desestimación, aunque finalmente se desestimó el recurso.

Debe tenerse en cuenta que lo que se discute no es que la Administración Tributaria tenga que analizar pactos privados. Pero ello no impide, en mi opinión, que quien asume una obligación por pacto o contrato tenga legitimación ante la Administración o la jurisdicción contenciosa, por ostentar un evidente interés, para discutir la corrección del acto administrativo (existencia de hecho imponible, base imponible, cuota, etcétera) que, aunque no propia –por el designio de la ley del tributo-, sí ha soportado.

Puede leerse en el Auto de admisión del recurso de casación que “la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid no considera que contengan una doctrina que resulte de aplicación al caso de autos por cuanto «el Tribunal Supremo reconoce legitimación procesal para conocer de la plusvalía o minusvalía porque el recurrente estaba legitimado por la ley administrativa para interponer el recurso obligatorio de reposición. Por lo tanto, dichas sentencias no realizan la afirmación general que pretende el apelante consistente en que la obligación asumida por contrato de pagar un impuesto, legitima al obligado contractual para acudir ante los tribunales para discutir dicho impuesto (por ejemplo, la plusvalía o minusvalía en el IIVTNU), a pesar de que existan normas administrativas que impiden a las Administraciones atender a dichas peticiones en vía administrativa (por ejemplo, el art. 33 RD o el art. 232 LGT).» Y concluye en este sentido que «no existe Jurisprudencia del Tribunal Supremo que fije una doctrina casacional consistente en que las normas administrativas que pretenden salvaguardar que la Administración Tributaria no tenga que analizar pactos privados (y así que su interlocutor sea únicamente el obligado tributario), no impiden que dicho obligado contractual, pueda ser interlocutor con los jueces para analizar la corrección de la liquidación (minusvalía, base, cuota), que aunque no propia, sí ha abonado, teniendo claro «interés» el que ha pagado materialmente el impuesto. El apelante no ha presentado Jurisprudencia del Tribunal Supremo que permita que el Juez analice dentro de un recurso judicial interpuesto por el obligado contractual (y por tanto no el obligado tributario), la corrección de un impuesto que ha pagado, y poder analizarlo con independencia de cuál es el sistema de recurso administrativo al que está sometido, ya sea rectificación de autoliquidación ( art. 33 RD), recurso potestativo de reposición previo a la reclamación económico-administrativa ( art. 225 LGT) o recurso obligatorio de reposición (art. 14 LHL), para con ello no crear diferencias entre Ayuntamientos de mayor o menor extensión (que hayan o no creado Tribunales municipales) o entre quienes presenten una autoliquidación o a los que se le practique una liquidación.

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  1. La recurrente invoca a su favor la doctrina sentada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias de 30 de octubre de 2019, dictada en el recurso de casación 3738/2018, (ECLI:ES:TS:2019:3488), y 17 de septiembre de 2020, recurso de casación 991/2019, (ECLI:ES:TS:2020:2863).

En la primera de ellas, se fija como doctrina que «se debe reconocer legitimación para recurrir en la vía contencioso-administrativa por ostentar un interés legítimo a quienes, sin ser los sujetos pasivos, asuman en virtud de pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local -como el impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana-, al estar legitimados para interponer el recurso de reposición tributario local en aquellos casos, como el presente, en que dicho recurso agota la vía administrativa local.»

Por su parte, en la sentencia de 17 de septiembre de 2020, se fijan los mismos criterios interpretativos por remisión a la sentencia de 30 de octubre de 2019.

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QUINTO. Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

  1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA] y, como se reconoce en la sentencia recurrida, no existe una jurisprudencia del Tribunal Supremo que se pronuncie sobre este concreto extremo [ artículo 88.3.a) LJCA], pues las sentencias que fueron invocadas y tomadas en consideración por la sala de instancia únicamente se pronuncian a favor de la legitimación ad causam en el proceso judicial de quien, sin ser sujeto pasivo, asuma en virtud de pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local -como el impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana-, teniendo en cuenta, que el texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, no proscribe expresamente su legitimación para interponer el recurso de reposición tributario local que agotará la vía administrativa previa.

Habida cuenta de que el sistema de gestión del impuesto en el caso objeto de esta litis es el de autoliquidación y que, por tanto, no resulta plenamente trasladable la doctrina emitida en las antedichas sentencias, que se apoyan en la posibilidad de formular recurso de reposición ante la liquidación practicada por la administración local, resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que dé solución al supuesto planteado, susceptible de apreciarse en multitud de ocasiones, y ello en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE)”.