De gran interés es esta Sentencia, por la pulcra aplicación del Derecho de la UE, que aborda cuestiones fundamentales como la inaplicación de la norma nacional contraria al Derecho de la UE; el principio de seguridad jurídica, el restablecimiento de la situación jurídica individualizada, etcétera.
T R I B U N A L S U P R E M O. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda. Sentencia núm. 454/2023. Fecha de sentencia: 05/04/2023 Tipo de procedimiento: R. CASACION. Número del procedimiento: 7260/2021. Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero.
“QUINTO.- Marco normativo. La cuestión fundamental para la resolución del litigio es determinar si la actuación administrativa impugnada y, por ende, la legislación fiscal española en la que se fundamenta la misma, dispensa a los Fondos de Inversión Libre – y, por tanto Fondos de inversión no armonizados, un diferente tratamiento fiscal por razón de la condición de ser residentes o no en España y, en caso de existir este diferente trato fiscal, si con ello se vulnera la libertad de circulación de capitales que proclama el art. 63 TFUE, como una de las cuatro libertades fundamentales del Derecho de la Unión, junto con la libertad de circulación de personas y trabajadores, libertad de establecimiento y prestación de servicios y libre circulación de mercancías…
OCTAVO.- … Es importante precisar que ya dijimos en nuestra STS de 27 de marzo de 2019, y se reiteró en la de 28 de marzo de 2019, cits., que, cuando la infracción del Derecho de la Unión Europeo se produce a nivel normativo, no es correcto situar el nivel de examen en un plano inferior, el de aplicación de unas hipotéticas condiciones de equiparación o comparabilidad que el legislador podría introducir, precisamente para eliminar la discriminación que produce la ausencia de una regulación normativa que evitase el tratamiento discriminatorio por razón de la residencia. Se afirmó en la STS de 27 de marzo de 2019, cit., que tal era el enfoque que había seguido la sentencia allí recurrida pues «[…] [l]a respuesta que da la sentencia de instancia es que para obtener la ventaja fiscal de la menor tributación, que a la postre y oblicuamente le otorga a las ICCs residentes mediante la aplicación del régimen especial en el impuesto sobres sociedades visto que determina la tributación de las rentas que nos ocupan al 1% y no al 15% ó 18%, basta con que las no residentes cumplan los requisitos que se contemplan legalmente para beneficiarse del citado régimen especial al que se acogen las residentes; de ahí que en el caso enjuiciado, dado que no se ha acreditado por la recurrente que cumple los requisitos concretos que marca la legislación española, ello le impide el acceso al régimen fiscal para las ICCs residentes […]».
Y allí concluimos que no es correcta esa respuesta, que es la misma que en este caso hace la sentencia recurrida -siguiendo el modo de razonar del TEAR- porque «[…] aun cuando las no residentes cumplan los citados requisitos, el régimen especial del impuesto sobre sociedades, que indirectamente da lugar a la menor tributación en el ámbito que nos ocupa a tenor de los mecanismos articulados al efecto para beneficiarse del régimen especial en el impuesto sobre sociedades, no le son de aplicación a las mismas, lo que conlleva que el único medio que posibilita que se otorgue un trato no diferenciado [y no] restrictivo a las no residentes respecto de las residentes es considerar que se produce la vulneración del principio recogido en el art. 63 del TJUE; y sólo una vez declarada su vulneración, se podrán beneficiar las no residentes del mismo régimen tributario […]» (FD tercero).
DÉCIMO… Cabe concluir, por tanto, que el motivo real del diferente tratamiento fiscal es que, en los términos previstos por la legislación española aplicable, existe una discriminación entre FIL residentes y FIL no residentes, ya que se reserva a los residentes un tratamiento fiscal muy favorable, con tributación al tipo de gravamen del 1%, en tanto los no residentes tributan al tipo impositivo del 19% o, al que pueda establecer el CDI que en este caso es del 15%, cuando en ambos casos, FIL residentes y no residentes, al percibir rentas consistentes en dividendos de sociedades residentes, incurren en una manifestación de capacidad económica idéntica, que gravan tanto el Impuesto de Sociedades como el Impuesto sobre la Renta de los No residentes. No en vano el hecho imponible descrito es idéntico, y consiste, tanto en el IS como en el IRNR, en la percepción de rentas (incluidos los dividendos) abonadas por entidades residentes en España a Fondos de Inversión Libre o no armonizados.
Pues bien, como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TJUE (por todas, en su sentencia de 22 de noviembre de 2018, asunto C-575/17, Sofina y otros, apartado 24 y jurisprudencia citada), «[…] 47 […] a partir del momento en que un Estado, de forma unilateral o por vía de convenios, sujeta al impuesto sobre la renta no solo a los contribuyentes residentes sino también a los no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados contribuyentes no residentes se asemeja a la de los contribuyentes residentes ( sentencias de 20 de octubre de 2011 (TJCE 2011, 322) , Comisión/Alemania, C-284/09, EU:C:2011:670, apartado 56, y de 17 de septiembre de 2015, M. y otros, C-10/14, C-14/14 y C-17/14, EU:C:2015:608, apartado 67 y jurisprudencia citada) […]»; y esta asimilación de los residentes y no residentes a la tributación por un hecho imponible que expresa idéntica manifestación de riqueza gravable, requiere que el estado miembro establezca un marco normativo claro y preciso para garantizar de manera efectiva el respeto de la libre circulación de capitales, pues tratamientos tributarios que diferencien situaciones objetivamente comparables pueden constituir una restricción a esta libertad fundamental, ya que, como resalta la misma STJUE de 22 de noviembre de 2018, cit., «24.[…] [U]n tratamiento desfavorable por un Estado miembro de los dividendos abonados a sociedades no residentes, en comparación con el que se dispensa a los dividendos abonados a sociedades residentes, puede disuadir a las sociedades establecidas en un Estado miembro distinto de ese primer Estado miembro de invertir en él y, por consiguiente, constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE ( sentencia de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, apartado 28 y jurisprudencia citada)[…]».
Es importante advertir la importancia que, a efectos de identificar una infracción del Derecho de la Unión Europea, reviste el hecho de que la legislación española no diseñe un marco normativo indistintamente aplicable a residentes y no residentes, cuando se grava la misma manifestación de capacidad económica, o, en su defecto, un marco normativo seguro y preciso de las condiciones de comparabilidad para que las distintas normas aplicables a residentes y no residentes no tengan como consecuencia un trato discriminatorio por razón de residencia a las no residentes. Incluso un régimen aplicable indistintamente puede ser contrario a la libertad de circulación si impone condiciones para el trato fiscal más favorable que, habitualmente, tan sólo reúnen los residentes. Cualquier tratamiento diferenciado de situaciones objetivamente comparables debe estar suficientemente justificado en razones imperiosas de interés general, que han de ser interpretadas restrictivamente por cuanto constituyen una limitación al principio de libre circulación. En este sentido, es relevante lo declarado en la sentencia del TJUE de 30 de enero de 2020 (C-156/17, Caso Köln-Aktienfonds Deka contra Staatssecretaris van Financiën), de constante invocación por el escrito de la Abogacía del Estado a favor de sus tesis. En la citada STJUE de 30 de enero de 2020 se reseña, respecto al derecho neerlandés examinado que «[…]54. Es pertinente observar que la legislación nacional en cuestión en el litigio principal, aplicable en el período 2002-2006, al igual que la aplicable a partir del 1 de enero de 2007, no distinguía entre los fondos de inversión residentes y los fondos de inversión no residentes, en tanto en cuanto los requisitos a los que se supeditaba la devolución del impuesto sobre los dividendos se aplicaban indistintamente a ambas categorías de fondos […]» (negrilla añadida sobre el texto original). Por el contrario, la legislación española aplicable, resultante de la combinación del TRLIRNR y del TRLIS sí distingue entre residentes y no residentes, dispensando un trato más favorable a los residentes, precisamente por razón de su residencia en territorio español. Y aunque el art. 65.1.a) TFUE declaré que la libertad de circulación no impide a los estados miembros «[…] a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;[…]», la diferencia de trato ha de tener una justificación suficiente, y las razones invocadas estarán sujetas a una interpretación estricta pues, tal y como declara la STJUE de 7 de abril de 2022 (asunto C- 342/20), «[…] 67. Según reiterada jurisprudencia, el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), debe interpretarse en sentido estricto, ya que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, este precepto no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado [ sentencia de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17, EU:C:2019:136, apartado 60 y jurisprudencia citada] […]»
Adicionalmente, no existe en la legislación española un mecanismo procedimental específico en que los FIL no residentes puedan solicitar la devolución de ingresos, con igual efectividad que el mecanismo de autoliquidación y devolución de que disponen los FIL residentes. La restricción a la libertad de circulación que supone ese gravamen mucho más elevado de los no residentes en situaciones comparables, se produce también en el ámbito procedimental ya que, además de que la legislación nacional no establece cuales serían las condiciones para establecer el análisis de comparabilidad, tampoco prevé un procedimiento de devolución derivado de la propia norma tributaria aplicada (TRLIRNR), que permita dispensar a los FIL no residentes en España un tratamiento semejante al que reciben los FIL residentes en el Impuesto de Sociedades. En este sentido conviene traer a colación lo argumentado en la STJUE de 10 de abril de 2014 (C- 190/12), Emerging Markets SERIES of DFA Investment Trust Company, parágrafo 80, al declarar que la legislación de un estado miembro, en aquel caso Polonia, «[…] al excluir de la exención fiscal los fondos de inversión no residentes por el único motivo de que están establecidos en el territorio de un Estado tercero, la normativa fiscal nacional controvertida en el asunto principal no da a tales contribuyentes la posibilidad de probar que se ajustan a exigencias equivalentes a las establecidas en la ustawy o funduszach inwestycyjnych. […]»
Fue precisamente la ausencia de un mecanismo de devolución que resultara aplicable indistintamente a residentes y no residentes en una situación comparable, fue el motivo por el que en las sentencias de este Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2019 (rec. cas. 5405/2017) y de 28 de marzo de 2019 (rec. cas. 5822/2017), se declaró que el Reino de España infringía el Derecho de la Unión Europea en relación al tratamiento dispensado a las IIC armonizadas antes de la reforma introducida en el TRLIRNR por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, que equiparó el tratamiento fiscal de las IIC armonizadas residentes y no residentes. En las sentencias de 27 y 28 de marzo de 2019, cit., examinamos la ausencia de mecanismo de devolución del exceso de tributación sobre la cantidad retenida a cargo de las IIC no residentes armonizadas, en la situación anterior a la reforma introducida por la Ley 2/2010 en el TRLIRNR, y concluimos que «[…] nos encontramos ante una infracción del Derecho de la Unión Europea originaria, que existe por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma sui generis de gestión tributaria, en tanto que lo que se denomina «retención» no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste posterior, sino el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de exceso […]».
También es relevante en este caso la ausencia de regulación normativa que garantice la inexistencia de discriminación contraria al principio de libre circulación de capitales, y no solo en lo procedimental, sino principalmente en lo sustantivo, como consecuencia de la falta de definición a nivel normativo del marco de comparabilidad. Baste recordar aquí lo declarado por constante jurisprudencia del TJUE, de la que citaremos, por todas, la sentencia de 17 de marzo de 2022 [ Caso Allianz GI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira (C-545/19), al señalar que «[…] 49. Según reiterada jurisprudencia, desde el momento en que un Estado, de forma unilateral o por vía de convenios, establece la sujeción al impuesto sobre la renta no solo de los contribuyentes residentes sino también de los no residentes, por los dividendos que perciban de una sociedad residente, la situación de los mencionados contribuyentes no residentes se asemeja a la de los contribuyentes residentes ( sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C-575/17, apartado 47 y jurisprudencia citada) […]», y esta asimilación de los residentes y no residentes a la tributación por el hecho imponible de que se trate, requiere que el estado miembro establezca un marco normativo claro para garantizar de manera efectiva el respeto de la libre circulación de capitales, y que, mediante tratamientos tributarios que diferencien situaciones objetivamente comparables no se introduzca una restricción a esta libertad fundamental.
Ahora bien, para verificar si un marco normativo nacional es respetuoso con el principio de libre circulación, el elemento fundamental es el propio ordenamiento jurídico nacional, y no cabe admitir que el mismo resulte modificado por unas prácticas administrativas que, de forma puntual y aislada, introduzcan criterios de interpretación que extraen de la norma nacional unos criterios de comparabilidad que no han sido establecidos por la legislación. Así lo declara la STJUE de 17 de marzo de 2022, cit., cuando precisa que «60. […] solamente deben tenerse en cuenta los criterios de distinción pertinentes establecidos por la normativa en cuestión para apreciar si la diferencia de trato que resulta de dicha normativa refleja una diferencia de situaciones objetiva (véase, en este sentido, la sentencia de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, apartado 49 y jurisprudencia citada) […]». Como ha declarado la STJUE de 28 de junio de 2022 (asunto 278/20, Comisión Europea y España), en relación a otro principio también fundamental del Derecho de la Unión, como es el de responsabilidad del Estado «[…] 81 […] es preciso recordar que, si bien el alcance de las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas nacionales debe apreciarse teniendo en cuenta la interpretación que de ellas hacen los órganos jurisdiccionales nacionales ( sentencias de 8 de junio de 1994, Comisión/Reino Unido, C-382/92, EU:C:1994:233, apartado 36 y jurisprudencia citada, y de 16 de septiembre de 2015, Comisión/Eslovaquia, C-433/13, EU:C:2015:602, apartado 81 y jurisprudencia citada), la existencia de una jurisprudencia, aun cuando emane de un órgano jurisdiccional supremo, no basta, habida cuenta del carácter fundamental del principio de responsabilidad del Estado por aquellas infracciones del Derecho de la Unión que le sean imputables (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de septiembre de 2015, Ferreira da Silva e Brito y otros, C-160/14, EU:C:2015:565, apartado 59) […]». Esta consideración es plenamente aplicable al examen del derecho nacional a la luz del principio de libre circulación de capitales, sin discriminación por razón de la residencia, por constituir una de las cuatro libertades fundamentales, y por tanto inherente al sistema de los Tratados. Por ello, la STJUE de 17 de marzo de 2022, cit., (asunto C-545/19 precisa que «[…] 49. El Tribunal de Justicia ha declarado también que, en consecuencia, es necesario distinguir las diferencias de trato permitidas en virtud del artículo 65 TFUE (RCL 2009, 2300), apartado 1, letra a), de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es necesario que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general [ sentencia de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimientos abonados por OICVM), C-480/19, EU:C:2021:334, apartado 30 y jurisprudencia citada] […]».
Tan solo las legislaciones nacionales pueden introducir justificadamente limitaciones, en los términos del art. 65 TFUE, que afecten a la libertad fundamental de circulación de capitales. Y una restricción injustificada que hubiera sido introducida en el nivel normativo, supone por sí misma una vulneración del Derecho de la Unión Europea que no podrá entenderse eliminada y neutralizada simplemente por una determinada práctica administrativa que pretenda atemperar a las exigencias del principio de libre circulación de capitales lo que resulta de un marco normativo que introduce injustificadamente una limitación a la libre circulación de capitales. Como ha declarado la STJUE de 17 de marzo de 2022 (C- 545/19), puede existir esa restricción injustificada a la libertad de circulación de capitales cuando «[…] 52. […] la normativa nacional controvertida en el litigio principal no se limita a establecer diferentes modalidades de percepción del impuesto en función del lugar de residencia del OIC beneficiario de los dividendos de origen nacional, sino que, en realidad, establece una tributación sistemática de tales dividendos a la que están sujetos únicamente los organismos no residentes (véase, por analogía, la sentencia de 8 de noviembre de 2012, Comisión/Finlandia, C-342/10, EU:C:2012:688, apartado 44 y jurisprudencia citada) […]», situación que es equiparable a aquella en que, aun sometiendo a tributación mediante retención en la fuente a todos los beneficiarios de dividendos de origen nacional, sean o no residentes, sin embargo reserva el gravamen definitivo, a un tipo mucho más beneficioso que el de la retención originario (1% frente al 19% de la retención), a los perceptores de dividendos residentes, y no justifica el diferente tratamiento menos beneficioso dispensado a los no residentes, aunque estén en situación comparable.
La importancia del principio de seguridad jurídica en la regulación de los materias afectadas por el Derecho de la Unión Europea ha sido reafirmada por el TJUE en su sentencia de 17 de marzo de 2022, cit., al declarar que es obligación de los estados miembros formular sus reglas fiscales de manera inequívoca en virtud del principio de seguridad jurídica en aquellos ámbitos regulados por el Derecho de la Unión Europea, consideración que es muy pertinente en un caso como el que enjuiciamos, pues la legislación española no establece de manera clara y precisa los requisitos que debe cumplir un FIL no residente para acogerse a un tratamiento fiscal en caso de situación comparable con un FIL residente, colocando a los interesados en un estado de incertidumbre, con vulneración del principio de efectividad que debe satisfacer la legislación nacional cuando están concernidos ámbitos regulados por el Derecho de la Unión Europea, máxime si se trata, como en este caso, de una libertad fundamental reconocida en los Tratados. En esta línea cabe citar lo declarado en la STJU de 7 de abril de 2022 (asunto C-342/20 A SCPI- Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö):
«84. A este respecto, procede recordar, en primer lugar, que, en virtud del principio de seguridad jurídica, en los ámbitos regulados por el Derecho de la Unión, las normas jurídicas de los Estados miembros deben formularse de una manera inequívoca que permita a las personas interesadas conocer sus derechos y obligaciones de forma clara y precisa y a los órganos jurisdiccionales nacionales garantizar su cumplimiento ( sentencia de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, no publicada, EU:C:2021:285, apartado 50 y jurisprudencia citada) […]».
Esta garantía, además, no puede limitarse al plano meramente formal, puesto que el principio de seguridad jurídica no puede ser utilizado para introducir restricciones. Por ello, señala la STJUE de 7 de abril de 2022, cit., precisa que «85 […] el objetivo de seguridad jurídica no puede justificar una restricción a las libertades de circulación. En efecto, de ser así, los Estados miembros podrían imponer libremente tales restricciones mientras estuviesen formuladas de manera inequívoca […]».
La satisfacción de estas garantías no comporta ningún impedimento para el ejercicio de las potestades de control de la Administración nacional sobre el cumplimiento de los requisitos para el disfrute de ventajas fiscales. Tal y como ha declarado el TJUE en su sentencia de 30 de enero de 2020 (C-156/17, Caso KölnAktienfonds Deka contra Staatssecretaris van Financiën): «[…] 61. En lo tocante, en segundo lugar, a las pruebas que deben aportar los fondos de inversión no residentes para demostrar que cumplen los requisitos que les permiten acogerse al régimen de las EICF y obtener, por tanto, la devolución del impuesto sobre los dividendos pagado, procede recordar que las autoridades fiscales de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja ( sentencia de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, C-436/08 y C-437/08, EU:C:2011:61, apartado 95 y jurisprudencia citada) […]»
Sin embargo, tal facultad de control conlleva, como elemento consustancial al principio de seguridad jurídica, la de regular de forma expresa la documentación e información que deben ser aportados, pues si bien «[…] El contenido, la forma y el grado de precisión que debe satisfacer la información aportada por el contribuyente para poder disfrutar de una ventaja fiscal vienen determinados por el Estado miembro que concede tal ventaja con el fin de permitir a este último la aplicación correcta del impuesto (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de octubre de 2014, van Caster, C-326/12, EU:C:2014:2269, apartado 52). […]», tal y como advierte el último inciso del apartado 61 de esa misma STJUE de 30 de enero de 2020, no por ello «[…] cabe exigir a éste [contribuyente] que presente justificantes que sean absolutamente conformes con la forma y el grado de precisión de los justificantes exigidos por la legislación nacional del Estado miembro que concede esa ventaja cuando los justificantes aportados por el referido contribuyente permiten a este Estado miembro comprobar de manera clara y precisa si concurren los requisitos de obtención de la ventaja fiscal en cuestión […]». En resumen, la ausencia de la regulación que corresponde establecer al legislador nacional no puede convertirse en un elemento que impida a los no residentes en situación comparable del disfrute de la ventaja fiscal otorgada a los residentes.
Todavía en este mismo campo de las facultades de control, no debe olvidarse que la Administración tributaria dispone de los mecanismos para contrastar la información que proporciona la parte que solicita la devolución, gracias al marco convencional de intercambio de información entre los estados miembros de la Unión Europea, instrumentos que permiten al Estado que impone el gravamen a los FIL no residentes contrastar cuanta información pueda resultar necesaria para verificar las características y naturaleza de los FIL no residentes y el régimen de imposición en su estado de residencia. En este caso, el marco de intercambio de información está plenamente disponible en virtud del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, que fue firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995.
En definitiva, en la resolución de las cuestiones suscitadas tan solo hemos de tener en cuenta la estructura impositiva y los criterios de tratamiento de residentes y no residentes establecidos en la normativa nacional, en contraste con el Derecho de la Unión Europea, pues el examen de la comparabilidad sobre la base de criterios no definidos en la ley nacional para las situaciones de FIL no residentes corresponde a una fase del proceso posterior a la constatación de la infracción del derecho de la Unión europeo, la de verificar si esa restricción a la libre circulación, introducida en un nivel normativo y abstracto por la legislación nacional, se produce de manera concreta en el caso enjuiciado. Para ello hay que constatar si la situación del FIL no residente es realmente comparable y, en tal caso, remediar los efectos de aquella infracción producida a nivel normativo.
Por último, hay que recordar que, en una situación en la que el derecho nacional vulnera el Derecho de la Unión Europea, por restringir injustificadamente la libre circulación de capitales, tal infracción debe ser declarada por este Tribunal, sin que para ello sea preciso el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Consideramos que se trata de una situación de acto claro, que releva a este Tribunal del planteamiento de cuestión prejudicial, en los términos del art. 267 TFUE. En efecto, tanto el alcance del principio de libre circulación de capitales del art. 63 TFUE como los criterios legítimos para introducir eventuales restricciones, conforme al art. 65 TFUE, han sido objeto de una nutrida jurisprudencia del TJUE de la que se ha dejado extensa referencia en esta sentencia.
También nuestra propia jurisprudencia ha declarado la infracción del Derecho de la Unión Europea en situaciones análogas referidas a las IIC armonizadas, y así se hizo en las SSTS de 27 y 28 de marzo de 2019, citadas anteriormente. El propio legislador nacional reconoció concluyentemente con la reforma introducida en el TRLIRNR por Ley 2/2010, como dijimos en la STS de 27 de marzo de 2019, la existencia de aquel trato discriminatorio por razón de residencia, en el caso de las IIC armonizadas no residentes, reforma legislativa a la que no fue ajeno el inicio de un procedimiento de infracción contra el Reino de España por parte de la Comisión Europea (el núm. 2009/4245) por la posible incompatibilidad con el TCE y con el Acuerdo del Espacio Económico Europeo (AEEE) del trato diferenciador por razón de residencia derivado del art. 28 TRLIS y los arts. 14, 25 y 31 del TRLIRNR. Sin embargo, aquella reforma legislativa dejo fuera de su alcance la situación de distinto tratamiento fiscal entre FIL residentes en España y los FIL no residentes en España que aquí nos ocupa. Todos estos elementos determinan que estemos ante un ámbito en que resulta de plena aplicación la doctrina del «acto claro» antes expuesta, pues, tal y como ha declarado la STJUE de 6 de octubre de 2021 (asunto C-561/19) «[…] El artículo 267 TFUE debe interpretarse en el sentido de que un órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno debe cumplir con la obligación de plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión que se le haya sometido, salvo que constate que dicha cuestión no es pertinente, que la disposición del Derecho de la Unión de que se trate ya ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia o que la interpretación correcta del Derecho de la Unión se impone con tal evidencia que no deja lugar a ninguna duda razonable. La concurrencia de tal eventualidad debe apreciarse en función de las características propias del Derecho de la Unión, de las dificultades particulares que presenta su interpretación y del riesgo de divergencias jurisprudenciales dentro de la Unión […]».
Es más, en realidad el litigio no versa tanto sobre si existe o no una infracción del derecho de la Unión Europea a nivel normativo, en lo cual no hay margen de duda, e implícitamente se admite en la propia resolución del TEAR y las alegaciones de la abogacía del Estado, como antes se ha explicado. En efecto, el núcleo del debate consiste en determinar qué elementos deben concurrir en la entidad aquí recurrente para declarar que, efectivamente, está en una situación comparable con los FIL residentes.
Una vez constatada la situación de comparabilidad, la consecuencia es determinar el mecanismo de reparación de la vulneración del derecho de la Unión Europea. Y el remedio no puede ser otro que la inaplicación de la norma discriminatoria y, eliminada la misma, el restablecimiento de la situación jurídica individualizada que corresponde a quien ha sufrido una actuación vulneradora del principio de libre circulación ( art. 71.1.b LJCA), sin que resulte especialmente relevante si este restablecimiento se adopta por la vía del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, ya que en este caso es simplemente un cauce procedimental que no se ha reputado inadecuado por la Administración demandada, que nada ha opuesta a la idoneidad de tal procedimiento. No es baladí recordar que en la dinámica de gravamen mediante retención sin autoliquidación que impone el TRLIRNR a los FIL no residentes no hay una actuación administrativa firme, y ningún óbice de firmeza se aduce. Lo que subyace en la pretensión actora es, en definitiva, el restablecimiento de la situación jurídica individualizada como medio para dejar sin efecto la infracción del Derecho de la Unión Europea, técnica que hemos considerado apropiada en anteriores situaciones en las que hemos declarado la vulneración del Derecho de la Unión Europea, entre las que cabe citar, por todas, nuestra STS de 7 de febrero de 2012 (rec. cas. 419/2010).
DECIMOSEXTO.- La fijación de la doctrina jurisprudencial.
Como síntesis de todo lo razonado, procede fijar la doctrina jurisprudencial respecto a las cuestiones de interés casacional suscitadas.
- La legislación del Reino de España infringe la libertad de circulación de capitales al establecer un tratamiento diferenciado no justificado entre FIL residentes y FIL no residentes en situaciones comparables, ya que reserva a los FIL residentes un tratamiento fiscal significativamente más favorable, con tributación al tipo de gravamen del 1 por ciento, en tanto los FIL no residentes tributan al tipo impositivo del 19 por ciento, o al que pueda establecer el CDI que en este caso es del 15%, cuando en ambos casos, FIL residentes y no residentes, al percibir rentas consistentes en dividendos de sociedades residentes, incurren en una manifestación de capacidad económica idéntica, que gravan tanto el Impuesto de Sociedades como el Impuesto sobre la Renta de los No residentes.
- Ante la infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que incurre la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España, el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes [«FIL o Hedge Fund»] y los Fondos de Inversión Libre no armonizados residentes en España, como medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el art. 63 TFUE, debe realizarse sobre la base de los elementos esenciales intrínsecos considerados por el legislador español para otorgar el tratamiento fiscal más beneficioso a los FIL residentes, interpretados conforme a las disposiciones del Derecho de la Unión Europea reguladoras de la gestión de los Fondos de Inversión Libre, constituida actualmente por la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos, así como por la legislación aplicable a este tipo de Fondos de Inversión Libre en su estado de residencia (o Estado de origen).
- En cuanto a los elementos concretos que deben tomarse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes [«FIL o Hedge Fund»] y sus comparables residentes en España, son: a) que se trate de entidades que capten las aportaciones de capital del público en general, sin que puedan tener tal consideración aquellas entidades que limiten el acceso a patrimonios familiares o personales, o que limiten las condiciones de acceso por requisitos subjetivos tales como la condición de pertenencia a un colectivo determinado como la de empleado de determinada empresa o administración, o componente de un determinado colectivo. No resulta relevante, en este sentido, que se limite el acceso a inversores que reúnan la condición de inversor profesional o a que se acredite un determinado nivel de formación y conocimiento del funcionamiento de los mercados de valores basado en elementos como el importe mínimo de inversión, dado que el nivel de riesgo que pueden asumir los FIL excede del que con carácter general pueden asumir las IIC armonizadas, y que con ello no se desvirtúa el requisito de constituir un instrumento de inversión colectiva abierto. b) que cuenten con autorización vigente de funcionamiento en su país de origen o residencia, expedido por la autoridad competente para el control y supervisión de las Instituciones de Inversión Colectiva. c) que acrediten que están gestionados por una entidad, autorizada a su vez en su país de origen o residencia, como Gestor de Fondos de Inversión Alternativa (GFIA), en los términos de la Directiva 2011/61/UE que homogeneiza el régimen de los gestores de los FIA. d) La carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad. e) La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional”.