(NOTA. Siempre, lo más complicado será acreditar que el impuesto ha sido efectivamente repercutido).
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Octava), de 28 de septiembre de 2023. Asunto C‑508/22. KL)
«Procedimiento prejudicial — Tributos internos — Artículo 110 TFUE — Devolución de un impuesto recaudado por un Estado miembro contraviniendo el Derecho de la Unión — Impuesto que grava la primera matriculación de un vehículo automóvil — Incorporación del impuesto al valor de mercado del vehículo por el que se ha pagado ese impuesto — Transmisión del derecho a la devolución a un adquirente posterior de dicho vehículo»
“En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara:
1) El artículo 110 TFUE debe interpretarse en el sentido de que el importe de un impuesto recaudado por un Estado miembro, contraviniendo el Derecho de la Unión, sobre los vehículos automóviles en el momento de su primera matriculación puede incorporarse al valor de dichos vehículos de tal forma que se considere que el crédito de que se dispone frente al Estado debido a la recaudación ilegal de ese impuesto se transmite, en el momento de la venta de dichos vehículos, a los adquirentes posteriores de estos.
2) El artículo 110 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece que un impuesto recaudado por un Estado miembro, contraviniendo el Derecho de la Unión, sobre los vehículos automóviles en el momento de su primera matriculación solo puede devolverse al sujeto pasivo que pagó dicho impuesto, y no a un adquirente posterior del vehículo de que se trate, siempre que el adquirente que haya soportado efectivamente la carga de dicho impuesto pueda obtener, con arreglo a las normas de procedimiento nacionales, la devolución del referido impuesto del sujeto pasivo que lo hubiera pagado o, en su caso, de las autoridades fiscales, en particular, cuando la devolución por dicho sujeto pasivo resulte imposible o excesivamente difícil”.
La Curtea de Apel Braşov (Tribunal Superior de Braşov) había planteado al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Puede interpretarse el Derecho de la [Unión] (artículo 110 TFUE) en el sentido de que el importe de un impuesto prohibido por el Derecho de la Unión se incorpora al valor del vehículo y [que el crédito correspondiente a dicho impuesto] puede transmitirse a los terceros adquirentes junto con el derecho de propiedad sobre dicho vehículo?
2) ¿Se opone la interpretación [del artículo] 110 TFUE a una normativa nacional, como la que figura en el artículo 1 del [Decreto‑ley n.º 52/2017], según el cual la devolución de un impuesto prohibido por el Derecho de la Unión únicamente puede realizarse a favor del contribuyente que lo haya abonado y no de los adquirentes posteriores del vehículo para el cual se haya pagado dicho impuesto, cuando dicho impuesto no se haya devuelto al pagador?»
Según el TJUE:
“Primera cuestión prejudicial
- Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 110 TFUE debe interpretarse en el sentido de que el importe de un impuesto recaudado por un Estado miembro, contraviniendo el Derecho de la Unión, sobre los vehículos automóviles en el momento de la primera matriculación puede incorporarse al valor de dichos vehículos de tal forma que se considere que el crédito de que se dispone frente al Estado debido a la recaudación ilegal de ese impuesto se transmite, en el momento de la venta de dichos vehículos, a los adquirentes posteriores de estos.
- A este respecto, procede señalar que el artículo 110 TFUE, párrafo primero, prohíbe a los Estados miembros gravar directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares.
- Según reiterada jurisprudencia, se infringe esta disposición cuando la cuantía del impuesto que grava un vehículo de segunda mano importado excede de la cuantía residual del impuesto incorporada al valor de los vehículos usados similares ya matriculados en el interior del país (sentencia de 7 de abril de 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, apartado 39 y jurisprudencia citada).
- El Tribunal de Justicia ha precisado, al examinar la compatibilidad con el artículo 110 TFUE de un impuesto de matriculación establecido por un Estado miembro que grava los vehículos de segunda mano importados, que el importe de tal impuesto se incorpora al valor de los vehículos desde el pago de dicho impuesto. De este modo, cuando un vehículo matriculado en el Estado miembro de que se trate se vende posteriormente como vehículo de segunda mano en ese mismo Estado miembro, su valor de mercado, que incluirá el importe residual del impuesto de matriculación, será igual a un porcentaje, determinado por la depreciación de dicho vehículo, de su valor inicial (véase, en particular, la sentencia de 7 de abril de 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, apartado 40 y jurisprudencia citada). Dicho esto, en determinadas situaciones, el importe residual de un impuesto puede dejar de estar incorporado al valor de mercado de los vehículos de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de junio de 2016, Budișan, C‑586/14, EU:C:2016:421, apartado 41).
- Ahora bien, es preciso subrayar que estas sentencias se refieren al examen de la neutralidad de los impuestos cuya compatibilidad con el artículo 110 TFUE ha sido examinada por el Tribunal de Justicia. Esta jurisprudencia no puede extrapolarse al supuesto objeto del litigio principal, que no se refiere a la neutralidad del impuesto especial de matriculación controvertido, sino a la cuestión de si, en el marco de la devolución de un impuesto recaudado contraviniendo el Derecho de la Unión, puede considerarse que tal impuesto se repercute, de manera general y en todos los casos, en el adquirente o los adquirentes posteriores del vehículo de que se trate.
- Como ha declarado reiteradamente el Tribunal de Justicia en materia de impuestos indirectos, a pesar de que habitualmente, en el comercio, estos impuestos se repercuten parcial o totalmente en el consumidor final, no puede afirmarse de modo general que en todos los casos el impuesto sea efectivamente repercutido. Esta repercusión efectiva, total o parcial, depende de varios factores que son propios de cada transacción comercial y la diferencian de otros casos situados en otros contextos. En consecuencia, la cuestión de la repercusión o de la no repercusión en cada caso de un impuesto indirecto constituye una cuestión de hecho que compete al juez nacional, quien puede apreciar libremente las pruebas que se le sometan (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de febrero de 1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85, 376/85 y 378/85, EU:C:1988:97, apartado 17, y el auto de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, apartado 44 y jurisprudencia citada).
- Lo mismo debe suceder con impuestos como el impuesto especial de matriculación controvertido, que grava los automóviles en el momento de su primera matriculación en un Estado miembro. En efecto, la repercusión efectiva, parcial o total, en el adquirente posterior de un vehículo por el que se haya pagado tal impuesto depende, en definitiva, de diversos factores relacionados con las circunstancias fácticas que rodean a las transacciones comerciales en las que se transmite la propiedad de tal vehículo.
- Por consiguiente, corresponde al juez nacional apreciar, en función de las circunstancias del asunto del que conoce, si efectivamente se ha repercutido total o parcialmente dicho impuesto en alguno de los adquirentes posteriores.
- Pues bien, en la medida en que el juez nacional compruebe, sobre la base de una libre apreciación de las pruebas aportadas, que un impuesto especial de matriculación, abonado con ocasión de la primera matriculación de un vehículo, se ha repercutido efectivamente en el adquirente posterior de dicho vehículo, nada impide, en principio, que se considere que el crédito de que se dispone frente al Estado debido a la recaudación ilegal de dicho impuesto se ha transmitido a dicho adquirente junto con la propiedad del vehículo.
Segunda cuestión prejudicial
- A este respecto, en primer lugar, es jurisprudencia consolidada que el derecho a obtener la devolución de los impuestos percibidos en un Estado miembro infringiendo las normas del Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben estos impuestos, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, en principio, los Estados miembros están obligados a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión (véanse, en particular, las sentencias de 19 de julio de 2012, Littlewoods Retail y otros, C‑591/10, EU:C:2012:478, apartado 24, y de 15 de octubre de 2014, Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, apartado 27 y jurisprudencia citada).
- Por otra parte, cuando un Estado miembro ha percibido impuestos infringiendo las normas del Derecho de la Unión, los justiciables tienen derecho a la restitución no solo del impuesto indebidamente recaudado, sino también de las cantidades pagadas a dicho Estado o retenidas por este en relación directa con dicho impuesto (véanse, en particular, las sentencias de 19 de julio de 2012, Littlewoods Retail y otros, C‑591/10, EU:C:2012:478, apartado 25, y de 15 de octubre de 2014, Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, apartado 28 y jurisprudencia citada).
- En segundo lugar, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que la restitución de los tributos recaudados indebidamente podrá denegarse, como excepción al principio de devolución, cuando tal restitución dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo, es decir, cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos tributos los repercutió efectivamente de modo directo en el comprador (sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, apartado 21 y jurisprudencia citada).
- En efecto, la protección de los derechos garantizados en esta materia por el ordenamiento jurídico de la Unión no exige la devolución de los impuestos, tasas y gravámenes recaudados con infracción del Derecho de la Unión cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de tales tributos los repercutió efectivamente sobre otros sujetos, como el comprador (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de mayo de 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, apartado 25 y jurisprudencia citada).
- Esto se debe a que, en tales circunstancias, no es el sujeto pasivo quien ha soportado el tributo recaudado indebidamente, sino el comprador al que fue repercutido. Por lo tanto, devolver al sujeto pasivo el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría a concederle un doble pago que podría ser calificado de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo tuvo para el comprador (sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, apartado 22 y jurisprudencia citada).
- Tal interpretación responde a la finalidad del derecho a devolución de cantidades pagadas indebidamente que aspira a remediar las consecuencias de la incompatibilidad del tributo con el Derecho de la Unión neutralizando la carga económica que este tributo impuso indebidamente a la persona que, en definitiva, la haya soportado efectivamente (sentencias de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, apartado 23, y de 16 de mayo de 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, apartado 24).
- En tercer lugar, a falta de normativa de la Unión en la materia, corresponde a cada Estado miembro regular el procedimiento de devolución de los impuestos nacionales recaudados indebidamente, siempre que dichas normas respeten tanto el principio de equivalencia como el principio de efectividad (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de octubre de 2020, Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, apartado 21 y jurisprudencia citada).
- A este respecto, habida cuenta de la finalidad del derecho a devolución de cantidades pagadas indebidamente, indicado en el apartado 39 de la presente sentencia, y en aras del respeto del principio de efectividad, las condiciones de ejercicio de la acción de devolución de lo indebido, fijadas por los Estados miembros en virtud del principio de autonomía procesal, deben dar lugar a que pueda neutralizarse la carga económica del tributo indebido (sentencias de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, apartado 25, y de 16 de mayo de 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, apartado 27 y jurisprudencia citada).
- El Tribunal de Justicia ha precisado igualmente que si, con arreglo al Derecho interno, el comprador final puede obtener del sujeto pasivo la devolución del importe del tributo que se le ha repercutido, dicho sujeto pasivo a su vez debe tener la posibilidad de obtener de las autoridades nacionales la devolución del mismo (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, apartado 26 y jurisprudencia citada).
- Por lo tanto, un Estado miembro puede, en principio, denegar la solicitud de devolución de un tributo indebido, formulada por el comprador final al que se ha repercutido dicho tributo, debido a que no es dicho comprador quien ha abonado ese tributo a las autoridades tributarias, siempre que, no obstante, el referido comprador pueda, con arreglo al Derecho interno, ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, apartado 27).
- Sin embargo, si la devolución por el sujeto pasivo resulta imposible o excesivamente difícil, el principio de efectividad exige que el comprador pueda dirigir su solicitud de devolución directamente contra las autoridades tributarias y que, a estos efectos, el Estado miembro establezca los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, apartado 28 y jurisprudencia citada).
- De ello resulta que el adquirente de un vehículo por el que se ha pagado un impuesto recaudado por un Estado miembro contraviniendo el Derecho de la Unión y en el que se ha repercutido dicho impuesto debe poder obtener, con arreglo a las normas de procedimiento nacionales, la devolución del referido impuesto del sujeto pasivo que lo haya abonado o, en su caso, de las autoridades tributarias.
- No obstante, es preciso señalar que, cuando un vehículo por el que se ha pagado un impuesto en el momento de su primera matriculación pierde una parte de su valor de mercado, el importe del impuesto incluido en el valor de dicho vehículo disminuye en la misma proporción que dicho valor. En el supuesto de que el importe residual del impuesto se repercuta en el adquirente posterior de dicho vehículo, de la jurisprudencia citada en el apartado 36 de la presente sentencia, que permite a los Estados miembros denegar la devolución de un impuesto recaudado contraviniendo el Derecho de la Unión cuando este dé lugar a un enriquecimiento sin causa de los sujetos pasivos, se desprende que el impuesto que debe devolverse a dicho adquirente no puede, en ningún caso, exceder de ese importe residual.
- De este modo, en el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente deberá comprobar, en particular, en el supuesto de que constate, sobre la base de un análisis de las pruebas que se le presenten, que una parte residual del impuesto especial de matriculación abonado con ocasión de la primera matriculación del vehículo de que se trata fue efectivamente repercutida en un adquirente posterior de dicho vehículo, que la devolución de ese impuesto a tal adquirente no dará lugar al enriquecimiento sin causa de este último”.
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