En la STC del 26 de octubre de 2021 sobre el Impuesto de plusvalía , publicada hoy, el Tribunal Constitucional vuelve a insistir en lo siguiente:
“Para llegar a esa conclusión se aplicó la doctrina constitucional que, sobre el principio de capacidad económica como fundamento, sustrato o fuente de la imposición, se compiló en la STC 26/2017, FJ 2: (i) “(E)n ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b), y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a)]” toda vez que “el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4, y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que ‘tiene que constituir una manifestación de riqueza’ (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la “prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica (SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5)”; (ii) “basta con que dicha capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo” (SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14; y 193/2004, FJ 5); y (iii) la capacidad económica como fundamento de la imposición se predica de todo tributo, sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal.
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- El principio de capacidad económica como criterio, parámetro o medida de la tributación.
A) Sobre la capacidad económica como criterio de la imposición, debe analizarse detenidamente la doctrina constitucional recogida en la STC 26/2017 (FJ 2), que es la tenida en cuenta en las SSTC 59/2017 y 126/2019. En un principio se alega: (i) que la afirmación de que “el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE sólo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no al impuesto particular (con cita en los AATC 71/2008…)” no es correcta, (ii) que la capacidad económica como fundamento de la tributación debe predicarse de cada uno de los tributos que integran el sistema, y (iii) que la capacidad económica como criterio de la imposición opera también en los impuestos [“y, en los impuestos (STC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3) también ‘en función de’ su capacidad económica (SSTC 19/2012 y 60/2015)”]. Sin embargo, acaba concluyendo, acudiendo al ATC 71/2008, de 26 de febrero (FJ 5), que la capacidad económica como criterio de imposición: (i) es solo un criterio inspirador del sistema tributario en su conjunto (“aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se ‘module’ en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del ‘sistema tributario’ en su conjunto”) y (ii) que solo adquiere virtualidad “en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el artículo 31.1 CE”; esto es, únicamente opera en los impuestos que constituyen los pilares estructurales del sistema tributario.
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B) Ahora bien, los postulados sobre el principio de capacidad económica como criterio de la tributación plasmada en las sentencias sobre los IIVTNU (forales y común) merecen ser revisados por tres razones fundamentales.
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b) Segunda, porque el art. 31.1 CE exige que la contribución de cada cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino “de acuerdo con su capacidad económica”; cualidad subjetiva del obligado a contribuir (por todas, STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4) que se erige no solo en un “criterio inspirador del sistema tributario” (SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5) u “ordenador” de dicho sistema (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; y 193/2004, FJ 5), sino que opera singularmente también, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el de progresividad), en la configuración de cada tributo. Siendo esto así sobre la capacidad económica como fundamento de la imposición (STC 26/2017, FJ 2), debe reconocerse ahora que la recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos “de acuerdo con” la capacidad económica de cada contribuyente en el art. 31.1 CE [con el correlativo “derecho a que esa contribución solidaria sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad” (SSTC 182/1997, FJ 6)] engloba las dos vertientes del referido principio. Y ello porque para hacerlo efectivo no basta con que deban contribuir al sostenimiento de las cargas públicas únicamente quienes tengan capacidad económica para ello, sino que es necesario que la proporción de la contribución que cada individuo deba realizar al sostenimiento de los gastos públicos se determine también en atención a su capacidad económica. En efecto, el art. 31.1 CE contiene un mandato que vincula a los poderes públicos: (i) “a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación” (por todas, STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; 10/2005, de 20 de enero, FJ 6; y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4) y (ii) a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes, de forma que se lesionará este principio si “quienes tienen menor capacidad económica soport(a)n una mayor carga tributaria que los que tienen una capacidad superior” (STC 46/2000, de 17 de febrero, FJ 8)”.
c) Tercera, y principal, porque ya es clásica la doctrina de este Tribunal que declara que “el tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18) que, por imperativo del art. 31.1 CE, sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica” (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6)”. A este respecto, si bien puede objetarse que dicha afirmación se vertió al hilo del enjuiciamiento de determinados impuestos con protagonismo cierto en el sistema tributario (como en el caso de la previsión de la D.A. 4º de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de tasas y precios públicos, que tenía repercusiones principalmente en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y sobre sucesiones y donaciones, en la STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8), cabe destacar que se utilizó como ratio decidendi en procesos constitucionales contra otros impuestos con menor peso en el conjunto del sistema, como en los de la mal denominada “tasa” por emisión de informes de auditoría de cuentas (AATC 381 a 383/2005, todos de 25 de octubre, FFJJ 5, y 117 y 118/2006, ambos de 28 de marzo, FFJJ 4).
Es más, a la hora de diferenciar entre categorías tributarias en virtud del criterio utilizado para el reparto de la carga tributaria, se ha precisado que en los impuestos se realiza “en función de la capacidad económica” que se halla ínsita en el hecho imponible [“constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente” ex art. 2.2.c) de la Ley 58/2003, de 27 de diciembre, General Tributaria (LGT)]; mientras que en las tasas se efectúa en función del principio de equivalencia (y “sin perjuicio de que no puedan desconocer la capacidad económica”), dado que su hecho imponible encierra un sinalagma [que “consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario” ex art. 2.2.a) LGT] (SSTC 125/2021, de 3 de junio, FJ 4.B) ; 63/2019, de 9 de mayo, FJ 3; 85/2014, de 29 de mayo, FJ 3.a), todas con cita de la STC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3 y las en ella citadas); subrayando con ello la debida conexión de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria (en los tributos variables, base imponible y tipo de gravamen) respecto del hecho imponible y su función retrospectiva. De ahí que, sobre todo en los impuestos, rija la capacidad económica no sólo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo”.
Todas las anteriores consideraciones sobre el principio de capacidad económica como insoslayable criterio, parámetro o medida de la tributación son más que aplicables al arcaico Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados, como he argumentado en más de una ocasión
Estamos ante un impuesto que grava formalidades documentales y de registro. La compra a un empresario de un inmueble tributa previamente por el IVA (la compraventa es el “negotium” que ha demostrado la capacidad contributiva del adquirente, que es quien paga posteriormente el IAJD por su formalización en escritura pública). La obra nueva tributa previamente en IVA por la actividad “material” del promotor inmobiliario; en el Impuesto municipal sobre Construcciones; y después, por su ropaje documental y acceso al Registro de la Propiedad, en el IAJD. Se pueden poner más ejemplos: ¿qué capacidad económica manifiesta la división horizontal de un edificio?, ¿y la segregación de un terreno? Al final, se tributa por el IAJD por actos por los que se han pagado los respectivos derechos o aranceles a los fedatarios públicos (notarios y registradores).
El objeto imponible de este impuesto es de tipo documental o, más precisamente, se grava la especial protección que otorga el sistema de fe pública notarial y registral. Pero el legislador olvida que esta especial protección la sufragan los ciudadanos y las empresas a través del pago de los correspondientes derechos o aranceles notariales y registrales.
Este impuesto se utiliza también por las Comunidades Autónomas para penalizar a aquellos sujetos pasivos que deciden optar por la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que supone un atentado al principio de neutralidad que rige en el IVA.
Como señaló la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, en su contestación a consulta de 28 de junio de 2010 (V1467-10):
El artículo 23 de la Ley Hipotecaria permite que, en caso de consumarse la adquisición del derecho, el cumplimiento de las condiciones suspensivas, resolutorias o rescisorias de los actos o contratos inscritos, se haga constar en el Registro de la Propiedad por medio de una nota marginal, en la que, conforme al artículo 56 del Reglamento Hipotecario, se hará constar, entre otros extremos, el documento en cuya virtud se extienda dicha nota.
Si se tratase de un documento notarial, escritura o acta, estaría sujeto a la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).
Si por el contrario, se tratase de un documento privado o instancia dirigida al Registrador de la Propiedad, no originará tributación alguna por el ITP y AJD, ya sea por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por la cuota variable del Documento Notarial”.
Lo mismo ocurre cuando un promotor inmobiliario acuerda con una entidad financiera distribuir el préstamo hipotecario entre las distintas fincas de una promoción. Si se realiza a través de documento notarial tributa por el IAJD. Si se realiza a través de documento privado, no tributa.
Lo anterior pone de manifiesto la falacia justificativa del arcaico gravamen a que nos enfrentamos. Documentos privados y públicos tienen la misma protección registral, pero unos son gravados y otros no. Y los que son gravados han satisfecho, antes, los aranceles notariales y registrales, servicios éstos que garantizan la seguridad jurídica preventiva. La operación que encierra cada documento, sea público o privado, no contiene una manifestación de capacidad económica merecedora de gravamen. Por lo general, los actos gravados por el IAJD son objeto de gravamen por otros impuestos (por ejemplo el IVA).
En el Boletín Oficial del Estado nº 129, del 27 de mayo de 2010, se publicó la Sentencia del Tribunal Constitucional 7/2010, de 27 de abril de 2010, recaída en el recurso de inconstitucionalidad 1846-2002, interpuesto por sesenta Diputados del Grupo Parlamentario Socialista del Congreso en relación con el artículo 40 de la Ley de la Comunidad Valenciana 10/2001, de 27 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat Valenciana para el ejercicio 2002.
La sentencia no se pronuncia sobre una importante cuestión suscitada por los parlamentarios recurrentes: la posible inconstitucionalidad del IAJD.
El IAJD resulta, en la modesta opinión del que suscribe, inconstitucional, como se ha adelantado, por los motivos denunciados constantemente por la doctrina: al ser reconocido expresamente por la jurisprudencia como un gravamen documental no grava capacidad económica alguna distinta al propio acto documentado, que ya es gravado por otros tributos. Asimismo, la especial protección que otorga el ordenamiento jurídico a los documentos notariales que acceden a los registros públicos es sufragada por los sujetos pasivos a través del pago de los aranceles notariales y registrales.
Sobre la naturaleza del Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados, la jurisprudencia española es unánime al considerarlo un gravamen documental. Así, la Sentencia nº 1.024 de 25 de junio de 1.999, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, entiende que “se sobreentiende que lo que se grava es el beneficio que supone la especial protección que el ordenamiento jurídico otorga a determinadas formas de documentación notarial”. Abundante jurisprudencia de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, mantiene que el impuesto es de naturaleza documental. Por citar tan sólo dos de ellas, la del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 1.996 que, en su fundamento jurídico 3º sienta: “el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados grava esencialmente el documento, es decir, la formalización jurídica mediante ciertos documentos notariales, de actos y contratos, no de hechos jurídicos inscribibles…”. Y la del mismo Tribunal de 4 de diciembre de 1.997, que incluye dentro del concepto documentos notariales inscribibles en el Registro de la Propiedad aquellos que son susceptibles de figurar en el Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin desplazamiento de posesión, aclara con rotundidad: “Pues la propia finalidad del impuesto no es otra que gravar la especial garantía que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada, ligada especialmente a la posibilidad de acceso a los Registro públicos, con los efectos que de ello se derivan”.
Es decir, estamos ante un impuesto o derecho de registro.
Lo anterior está también claro para el Gobierno español, pues en sus alegaciones en el asunto C-347/96 que desembocó en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 5 de marzo de 1.998 (asunto Solred), consta: “El Gobierno español subraya que el impuesto controvertido en el procedimiento principal grava, pues, el documento, no la operación en sí misma, la cual no resulta gravada”. Asimismo, el propio Tribunal de Justicia entiende que “aunque el impuesto sobre actos jurídicos documentados es un impuesto indirecto de carácter general, lo cierto es que, en circunstancias como las del litigio principal, grava las escrituras notariales requeridas para la inscripción registral de la aportación de la fracción de capital pendiente de desembolso y, por consiguiente, para poder liberar totalmente las acciones. Se trata, por ello, de un impuesto que grava una formalidad esencial relacionada con la forma jurídica de las sociedades”.
Según los antecedentes del recurso de inconstitucionalidad citado al principio, “señalan los recurrentes que la mayoría de la doctrina científica ha postulado la supresión del impuesto sobre actos jurídicos documentados, ya que la configuración de su hecho imponible, esto es, la simple formalización de un acto inscribible en escritura pública, no respeta el principio de capacidad económica, y que, además, resulta contrario a las Directivas europeas de armonización de los impuestos indirectos, en las que se propugna, en aras de suprimir los obstáculos a la libre circulación de bienes y servicios, el establecimiento de un sistema común del impuesto sobre el volumen de negocios. En el impuesto sobre actos jurídicos documentados el legislador no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho imponible viene configurado por la simple formalización de un acto en escritura pública que sea inscribible”.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional no se pronuncia sobre este asunto, pues:
“6. El siguiente motivo de inconstitucionalidad que aducen los recurrentes es la pretendida incompatibilidad del precepto impugnado con el principio de capacidad económica garantizado por el art. 31.1 CE.
Para dar adecuada respuesta a este motivo de impugnación es necesario aclarar previamente que el objeto del presente proceso se ciñe exclusivamente al art. 40 de la Ley 10/2001, de 27 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat Valenciana para el ejercicio 2002, es decir, a un precepto que se limita a regular el tipo de gravamen del impuesto sobre actos jurídicos documentados en su modalidad de documentos notariales, siendo la legislación estatal de este impuesto, es decir, el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, la que contiene en su articulado los restantes elementos del impuesto y, en particular, la regulación de un hecho imponible que, en opinión de los recurrentes, no respeta el principio de capacidad económica, cuestión esta última que queda claramente fuera de este proceso constitucional, por exceder su objeto”.
Por tanto, el Tribunal Constitucional no se ha pronunciado sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad del referido arcaico impuesto, dejando abierta esta cuestión.