Si a consecuencia de una actuación de los órganos comunitarios se estima que la legislación nacional es contraria al Derecho de la UE, tal normativa ha de ser modificada (Puede verse mi reciente artículo: “¿Qué hace la Comisión Europea cuando un Estado miembro incumple las sentencias del Tribunal de Justicia?”. Diario La Ley, Nº 10104, 2022). No se admiten chapuzas.
He accedido, tras un tortuoso camino, al Expediente completo de infracción que culminó en la Sentencia del Tribunal de Justicia de 27/01/2022, recaída en el Asunto Comisión/España (Obligation d´information en matière fiscale. -788/19), incluida la intervención escrita de la Comisión ante el Tribunal de Justicia” (Modelo 720).
En el escrito de réplica presentado por la Comisión Europea ante el Tribunal de Justicia de la UE, puede leerse la siguiente alegación:
“V. SOBRE LA INCIDENCIA DE LA CONSULTA VINCULANTE PUBLICADA EN 2017.
- La Comisión entiende que, en principio, una consulta vinculante no tiene por objeto modificar las reglas prescritas por la norma a la cual se refiere y que solo se trata de una interpretación, cuyos efectos beneficiosos para el contribuyente se aplican desde la entrada en vigor de dicha norma.
- Ahora bien, ningún indicio en la Ley 7/2012 que constituye el marco jurídico de la obligación relativa al “Modelo 720” permite inferir que el contribuyente pueda regularizar voluntariamente el incumplimiento con la obligación informativa mediante una autoliquidación extemporánea por el IRPF y el pago consiguiente del impuesto.
- Asimismo, se deduce de las informaciones a disposición de la Comisión que anteriormente a la publicación de dicha consulta vinculante, podía suceder en algunos casos de presentación extemporánea del “Modelo 720” que la multa del 150% se aplicara al titular de los bienes y derechos en el extranjero por la mera falta de justificar la correcta tributación por las rentas correspondientes en su momento”.
Parece que la consulta vinculante de marras es esta:
| V1434-17 | |
| Órgano | SG de Tributos |
| Fecha salida | 06/06/2017 |
| Normativa | Ley 27/2014, art.121.6
Ley 35/2006, at. 39.2 Ley 58/2003, Disposición adicional decimoctava Ley 7/2013, Disposición adicional primera Real Decreto Legislativo 4/2004, art.134.6 |
| Descripción de hechos | El consultante, colegio profesional, está situado en una Comunidad Autónoma eminentemente receptora de nacionales extranjeros residentes en España con bienes y derechos situados en el exterior, en principio, obligados a la presentación de la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo «720») de la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), en adelante LGT. Algunos de dichos obligados por diversas circunstancias no presentan la declaración mencionada en el plazo legalmente establecido |
| Cuestión planteada | Consecuencias de la presentación del modelo 720 de forma extemporánea sin requerimiento previo por parte de la Administración tributaria. |
Anteriormente nos hemos referido a la chapucera pretensión de desfacer entuertos a través de respuesta a consultas vinculantes:
Como señaló GARCÍA CASTELAO[1], “desde un punto de vista de lógica jurídica, la Sentencia del TJCE debería ser causa de una reforma de la norma interna, en concreto de los artículos 78.Dos.5º y 78.Tres.1º LIVA, para su adaptación al Derecho Comunitario en virtud de los precitados principios de supremacía y efecto directo. No obstante, no sorprendería ver que tal reforma no se acomete dado el escaso rédito político que se obtiene de una modificación de la LIVA en este sentido, lo que probablemente supondrá que la DGT se vea condenada, una vez más, a transponer la interpretación del TJCE a la norma interna mediante su doctrina.”
Ejemplo de lo anterior es la respuesta de la Dirección General de Tributos, de fecha 7 de marzo de 2008, a consulta (V0517-08) respecto al tratamiento en el IVA de las cantidades retenidas por una promotora inmobiliaria en concepto de penalización por resolución de contrato. El artículo 78.Dos.5ª de la Ley 37/1992 reguladora del impuesto establece que, a los efectos de determinar la base imponible, se incluyen en el concepto de contraprestación “las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto”. En la referida contestación a consulta la Dirección General modifica expresamente su anterior criterio, a la luz de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de julio de 2007 (Asunto C-277/05. Societé thermale). Parece evidente que esta jurisprudencia obliga a modificar el citado precepto legal.
Sin embargo, si lo que se considera contrario a la normativa comunitaria es un criterio interpretativo (por ejemplo, el sostenido por la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas, o las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central), entendemos que procede, a efectos de unificar criterios y dar la mayor difusión a los mismos, publicar en el Boletín Oficial del Estado una Resolución de la Dirección General de Tributos que clarifique la cuestión. A título de ejemplo podemos citar las siguientes resoluciones que persiguen dicha finalidad, aunque alguna de ellas lo que hacen es regular de nuevo la cuestión:
- “Resolución 1/2000, de 11 de octubre, de la Dirección General de Tributos, relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los empresarios o profesionales con anterioridad a la realización por los mismos de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de su actividad empresarial o profesional”; que se dictó como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 (sentencia Gabalfrisa).
- “Resolución 1/2006, de 15 de junio, de la Dirección General de Tributos, sobre las limitaciones a la aplicación de la deducción por actividades de exportación en el Impuesto sobre Sociedades a partir de la Decisión de la Comisión Europea de 22 de marzo de 2006, en relación con la Ayuda de Estado nº E 22/2004-España”. Resolución en la que puede leerse: “La debida satisfacción del segundo requerimiento plantea algunas dudas cuya aclaración requiere valorar el alcance de los incentivos fiscales previstos por la normativa tributaria española y la forma de proceder a su aplicación práctica para que dejen de producir los efectos que han conducido a su calificación como ayuda de Estado incompatible con el Derecho Comunitario. Es en este contexto en el que esta Dirección General ha considerado oportuno dictar esta Resolución. Su objeto consiste en determinar los supuestos en que se debe restringir la aplicación de la deducción por actividades de exportación para que deje de producir las distorsiones en el funcionamiento del mercado común detectados por la Comisión Europea”[2].
Para MARTÍN FERNÁNDEZ[3], refiriéndose a la contestación a consulta de la Dirección General de Tributos (nº V1107-07), de 25 de mayo de 2007, la doctrina contenida en la misma supone “simple y llanamente, la inaplicación del artículo 95.Uno de la ley española, por considerarlo contrario al artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE”. A nuestro entender, supuestos como éste requieren de una modificación legal. No obstante, con carácter provisional, el criterio establecido en la respuesta a consulta debería ser objeto de una Resolución publicada en el BOE, para conocimiento y efectos generales[4].
GONZÁLEZ-GAGGERO[5], refiriéndose al expediente abierto a España por la Comisión Europea relativo a la deducción del impuesto soportado en las importaciones de bienes, ha señalado que “la Dirección General de Tributos (DGT), en su resolución vinculante de 13-III-2008, intentó resolver la situación mediante una interpretación correctora del artículo 97.1.3º, a la luz del artículo 178 de la Directiva, señalando que “desde el 1 de enero de 2008, el documento justificativo del derecho a la deducción (…) será el DUA admitido a despacho por la Administración aduanera. Dicha admisión a despacho (…) determinará el devengo del IVA y, a la par, permitirá la deducción inmediata de esa cuota justificada por el propio documento (DUA) debidamente sellado por la Administración aduanera”. Esta resolución, sin embargo, no satisfizo a la Comisión Europea que requirió oficialmente a España para que, en el plazo de dos meses, modificara el artículo 97.1.3º a fin de confirmar que el documento acreditativo del derecho a la deducción es el DUA de importación admitido por la Aduana. En caso contrario, la Comisión podría remitir el asunto al Tribunal de Luxemburgo que, muy probablemente, declararía la incompatibilidad del precepto con la Directiva y la obligación de modificarlo. El legislador español reaccionó incluyendo la modificación del artículo 97.1.3º en el Anteproyecto de Ley de supresión del Impuesto sobre el Patrimonio…”
Debe tenerse en cuenta, asimismo, lo manifestado por el Consejo de Estado[6]:
“Otro ejemplo de la dificultad que representa para la Administración la asunción del poder-deber que la doctrina Costanzo le atribuye, puede encontrarse en el Dictamen del Consejo de Estado 1619/2007, de 17 de octubre de 2007, referido a un proyecto de norma modificativa de, entre otras disposiciones, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. En la elaboración del referido proyecto la Dirección General de Tributos, como centro directivo competente para la instrucción del procedimiento, estimó que determinados párrafos de la Ley del IVA resultaban contrarios a la jurisprudencia comunitaria, al condicionar el disfrute de ciertas exenciones a un reconocimiento administrativo previo, por lo que, en atención a la obligación de la Administración de inaplicar las disposiciones internas incompatibles con una directiva, propuso corregir la contradicción mediante una previsión reglamentaria que desconectase del reconocimiento administrativo la aplicación de tales exenciones. El Consejo de Estado se opuso a la introducción de una previsión semejante formulando una observación de carácter esencial que fundaba en varios argumentos, entre ellos, la insuficiencia del rango reglamentario para acometer la adaptación de la Ley del IVA a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia; todo ello sin perjuicio del deber de la Administración, de existir la contradicción apreciada y “a falta de un mecanismo específico que permita una depuración más ágil del ordenamiento interno”, de impulsar la correspondiente modificación legislativa.
…/…
A la observancia del principio de seguridad jurídica, tal y como ha sido formulado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, puede contribuirse mediante la derogación –o modificación- y la revisión de oficio de las disposiciones internas contrarias al Derecho comunitario, en éste último caso tratándose de disposiciones de rango reglamentario.
En cuanto a la primera de estas técnicas, el Consejo de Estado advirtió tempranamente (respecto a la adhesión de España a las Comunidades Europeas) la conveniencia de proceder “a la derogación expresa de las normas internas contrarias al Derecho comunitario o realizar la formal declaración normativa de su nuevo alcance, haciéndolo precisamente, en uno y otro caso, mediante normas internas de rango no inferior al de las normas afectadas (Dictamen 48.700, de 29 de enero de 1986). Es imprescindible, por consiguiente, respetar el principio de jerarquía normativa a la hora de derogar o modificar las disposiciones nacionales incompatibles con el Derecho europeo, sin que, como resulta del Dictamen 1619/2007 antes citado, la invocación a la doctrina Costanzo pueda servir de fundamento para adecuar determinadas previsiones legales a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas mediante reformas reglamentarias”.
A mi modo de ver de forma injustificada, la Comisión Europea (Expediente de infracción 2006/4730. Base imponible permutas inmobiliarias) ha aceptado expresamente que el cambio de criterio administrativo –manifestado mediante consultas vinculantes- como consecuencia de un expediente de infracción se modifique igualmente mediante la contestación a consultas y no mediante una Resolución de la Dirección General de Tributos publicada en el Boletín Oficial del Estado para conocimiento general del nuevo criterio conforme al Derecho de la Unión Europea.
Entre otras cuestiones, dicho proceder es incorrecto porque parece que debe esperarse a que alguien consulte para que se manifieste el nuevo criterio, lo cual estimo a todas luces inaceptable.
Las consideraciones de la Comisión Europea son las siguientes:
“La infracción ha sido originada por la doctrina de la DGT, por vía de consulta, y no por la dicción de ningún precepto contenido en la legislación nacional sobre el IVA. El remedio a la infracción ha sido efectuado por vía de dos sentencias del TS (que constituyen jurisprudencia según el art. 1 del Código Civil nacional)[7] y por vía de diversas consultas vinculantes que han gozado de la misma publicidad que las consultas que originaron la infracción. A ello hay que añadir el efecto de las contestaciones a consultas vinculantes, según el art. 89.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que dispone lo siguiente:
“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.”
Previamente, las autoridades españolas, en sus respuestas a la Comisión Europea en el procedimiento de infracción habían dicho lo siguiente:
“Considerando el carácter vinculante de la nueva doctrina, cuyos efectos alcanzan a todos los órganos de la Administración tributaria española encargada de la aplicación de los tributos de acuerdo con el referido artículo 89 de la Ley General Tributaria, debe concluirse que la práctica administrativa aludida por la Comisión en su dictamen ha quedado corregida escrupulosamente conforme a lo indicado en el mismo.
Debe añadirse, en fin, que las contestaciones a las consultas tributarias escritas planteadas por los sujetos pasivos ante la Administración fiscal española, son objeto de volcado sistemático en una base de datos que puede consultarse en Internet a través de las páginas web del Ministerio de Economía y Hacienda y de la Agencia Estatal de Administración Tributaria”.
Asimismo, ha de tenerse en cuenta que la doctrina de la Dirección General de Tributos que provocó el expediente de infracción fue modificada posteriormente (respuesta a consulta vinculante V1679-08, de 16 de septiembre de 2008), antes de la modificación definitiva que justificó el cierre del expediente. La modificación intermedia provocó el envío por la Comisión Europea de una carta de emplazamiento complementaria a las autoridades españolas. Por tanto, estos cambios de criterio hacen necesario que el criterio definitivo se ponga en conocimiento de los sujetos pasivos a través de una Resolución de la Dirección General de Tributos publicada en el BOE.
Además, me parece un sinsentido modificar prácticas administrativas contrarias al Derecho comunitario a través de respuestas a consultas, pues para que exista la respuesta debe existir previamente un consultante (que además cumpla con los criterios establecidos en la Ley General Tributaria para que la respuesta sea vinculante) al que se le responda con el nuevo criterio administrativo –vinculante-, y la consulta puede tardar en llegar a la Administración o, simplemente, no llegar a producirse.
[1] “Las arras en el Impuesto sobre el Valor Añadido español: impacto de la STJCE de 18 de julio de 2007”. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi. Opinión profesional. Nº 13/2007.
[2] Como se puso de manifiesto en el suplemento Fiscal de “Derecho y Sociedad” (ROCA JUNYENT ABOGADOS, nº 14, noviembre 2006), “en nuestra opinión esta Resolución adolece, en general, de diversos vicios jurídicos, y en particular, de un vicio de nulidad ciertamente trascendente, ya que incumple el principio de jerarquía normativa previsto por nuestro Ordenamiento Jurídico. En este sentido, si tenemos en cuenta que la Dirección General de Tributos no tiene atribuida capacidad normativa alguna, podemos concluir que mediante una Resolución de dicho Organismo no puede modificarse o suprimirse la aplicación de una deducción, máxime cuando esta es una materia reservada a su regulación por Ley.
Por tanto, cabe plantearse la posibilidad de que la Resolución de la Dirección General de Tributos no deba tener efectos vinculantes para los contribuyentes, ya que parece claro que es contraria a una norma de rango legal. La eliminación de la deducción en el Impuesto sobre Sociedades debería realizarse, sin lugar a dudas, mediante una modificación de la Ley del Impuesto, y no mediante una Resolución que pretende interpretar la citada norma, cuando lo que se concluye de su interpretación es la supresión de la aplicación de la deducción”.
Sobre estos temas puede verse: IBÁÑEZ GARCÍA, “Propuestas sobre la inserción del Derecho europeo en nuestro ordenamiento”. Gaceta Jurídica de la Unión Europea y de la Competencia, nº 249, mayo/junio 2007.
[3] “La nueva doctrina para la deducción del IVA”. Diario “Cinco Días”, 15 de octubre de 2007.
[4] Sobre la inaplicación por la Administración de leyes nacionales, en virtud el principio de primacía del Derecho comunitario, puede verse: IBÁÑEZ GARCÍA, “El artículo 1 de la LJCA y el control judicial de la aplicación, en España, del Derecho comunitario”. Revista CEFLEGAL, nº 58, noviembre 2005. Ver, al respecto (página 61), la opinión de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa.
[5] “Cambios en el IVA de importaciones”. Expansión, 7 de julio de 2008.
[6] “Informe del Consejo de Estado sobre la inserción del Derecho europeo en el ordenamiento español”. 14 de febrero de 2008.
Sobre este particular puede verse: IBÁÑEZ GARCÍA, “Propuestas sobre la inserción del Derecho europeo en nuestro ordenamiento”. Gaceta Jurídica de la Unión Europea y de la Competencia, nº 249, mayo/junio 2007.
[7] Las sentencias son muy posteriores a la apertura del expediente de infracción.