Dictamen nº 1589/2022/LC, de 1 de diciembre de 2022, de la Comisión Permanente del Consejo de Estado, sobre el expediente relativo al proyecto de Orden por la que se aprueban el modelo 592 “Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación” y el modelo A22 “Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución”, se determinan la forma y procedimiento para la presentación de los mismos, y se regulan la inscripción en el Registro territorial y la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias:
“III. Habilitación legal y rango de la norma
El artículo 82 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, establece las normas generales de gestión del nuevo Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y contiene diversas habilitaciones a su desarrollo normativo por orden ministerial:
- Para el establecimiento de los modelos, plazos y condiciones para la presentación de las autoliquidaciones y, en su caso, para la solicitud de las devoluciones del impuesto (apartado 2).
- Para establecer excepciones en relación con los contribuyentes que realicen las actividades señaladas en el artículo 72.1 de la Ley 7/2022 en cuanto a la obligación de inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del impuesto (apartado 3, primer párrafo).
- Para regular el censo de obligados tributarios sometidos al impuesto y el procedimiento para su inscripción en el Registro territorial (apartado 3, segundo párrafo).
- Para determinar los fabricantes que deberán llevar una contabilidad de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, y, en su caso, de las materias primas necesarias para su obtención (apartado 4, primer inciso).
- Para establecer el procedimiento y los plazos para el suministro electrónico de los asientos contables, a efectos del cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad (apartado 4, segundo inciso).
- Para establecer excepciones en relación con los contribuyentes que realicen adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto en relación con la obligación de llevanza de un libro-registro de existencias (apartado 5, primer inciso).
- Para fijar el procedimiento y los plazos para la presentación del libro-registro de existencias (apartado 5, segundo inciso).
Por su parte, el artículo 98.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, habilita a la Administración tributaria a aprobar “modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones (…) para los casos en los que se produzca la tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios”; y conforme al apartado 4 del mismo precepto, la Ministra de Hacienda y Función Pública “podrá determinar los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria”.
En consecuencia, existe habilitación normativa suficiente y el rango de la disposición proyectada -orden ministerial es el adecuado, también por razón del rango de las disposiciones que modifica.
IV.- El régimen legal del impuesto y su desarrollo normativo
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En este punto y sin perjuicio de las observaciones concretas que más adelante se formularán sobre el proyecto de orden sometido a consulta, parece oportuno apuntar alguna reflexión sobre el esquema normativo previsto para la regulación de este nuevo impuesto especial, que se articula, por así haberlo establecido el legislador, en dos niveles normativos: de un lado, mediante las previsiones contenidas en los artículos 67 a 83 de la Ley 7/2022; de otro lado, mediante el desarrollo de las normas de gestión que se verifica en el texto proyectado, al amparo de las numerosas y amplias habilitaciones a la orden ministerial contenidas en el artículo 82 de la Ley citada, que constituyen un desarrollo normativo per saltum de la misma.
El nivel intermedio de dicho desarrollo normativo, que correspondería al real decreto, no parece configurarse por la Ley 7/2022 como un escalón necesario en la construcción jurídica del nuevo impuesto porque, más allá de la habilitación general que faculta al Gobierno para el desarrollo reglamentario del título VII (disposición final cuarta, apartado 1.h), de la Ley 7/2022), las concretas habilitaciones a la norma reglamentaria que se contienen en los artículos 67 a 83 de dicha Ley (en materia de exenciones – artículo 75; en materia de deducciones – artículo 80, apartados 1 y 2; y en materia de devoluciones – artículo 81.1) están formuladas en términos tales que apuntan al carácter no imprescindible de su desarrollo (“en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan”) para la plena aplicación de la ley.
El Consejo de Estado se ha pronunciado en numerosas ocasiones (por todos, dictamen 275/2015, de 29 de abril) sobre la técnica de la habilitación per saltum, con arreglo a la cual la norma con rango legal habilita directamente a los titulares de departamentos ministeriales o de otros órganos subordinados a ellos para que procedan a su desarrollo. “Se trata de una técnica que altera la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa (…). En la medida en que dicha alteración tiene consecuencias en el régimen de atribución de competencias y en el sistema de control jurisdiccional de las normas reglamentarias, es preciso hacer un uso restringido de esta técnica, estableciendo las cautelas necesarias para garantizar su carácter excepcional”.
Dicho en otros términos, “la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa es que la Ley remita al Reglamento su desarrollo, quedando la orden reservada y, a su vez, limitada, a cuestiones de organización interna del departamento ministerial respectivo”. Pero ello no es óbice para que, con carácter excepcional y acotado, la norma legal pueda deferir directamente a una orden ministerial la regulación de ciertos aspectos del régimen jurídico en ella contenido, incluso aunque trasciendan los aspectos puramente organizativos y procedimentales, por afectar directamente a los ciudadanos (en este caso a los contribuyentes por el impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables).
Como ya se ha dicho, es ésta la opción acogida en la Ley 7/2022 para diseñar el régimen jurídico del citado impuesto. Así, en el marco de las amplias habilitaciones a la competencia de la Ministra de Hacienda y Función Pública que contiene el artículo 82 de la Ley 7/2022, la orden proyectada adquiere cierta vocación de norma general de desarrollo reglamentario del citado impuesto, al menos en cuanto a las reglas para su gestión y a la concreción de determinadas obligaciones formales establecidas en sede legal.
En todo caso, no debe olvidarse que, tratándose de un desarrollo normativo per saltum de la Ley 7/2022, las habilitaciones contenidas en su artículo 82 han de ser interpretadas en términos estrictos. Como se verá seguidamente, la regulación proyectada suscita desde esta perspectiva una observación esencial al apartado 2.2 del proyecto que hubiera sido fácilmente evitable mediante un previo desarrollo normativo del impuesto mediante real decreto.
V.- Observaciones
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A) Artículo 2
En el marco de la amplia habilitación a la orden ministerial contenida en el artículo 82.2 de la Ley 7/2022 (relativa a los modelos, plazos y condiciones para la presentación de las autoliquidaciones y para la solicitud de las devoluciones), el artículo 2 enuncia los obligados a presentar el modelo 592 (autoliquidación) y fija los plazos para su presentación e ingreso de la deuda tributaria, estableciendo una regla específica para el supuesto de domiciliación bancaria.
- La principal observación que suscita la regulación proyectada se refiere a la previsión contenida en el apartado 2, según la cual “los adquirentes intracomunitarios quedan exceptuados de la obligación de presentar el modelo 592 en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar”.
Se hace notar que el artículo 82 de la Ley 7/2022 no contiene habilitación alguna para que por orden ministerial se introduzcan excepciones en cuanto a los sujetos obligados a presentar autoliquidación (a diferencia de lo que sucede en relación con la obligación de inscripción en el registro territorial o con la llevanza de contabilidad y de un libro-registro de existencias), sin que los amplios términos de la habilitación contenida en el apartado 2 del mencionado precepto legal (modelos, plazos y condiciones para la presentación de la autoliquidación) sean suficientes para fundamentar dicha previsión.
En consecuencia, procede suprimir la excepción contemplada en el apartado 2 del artículo 2 del proyecto.
Esta observación tiene carácter esencial a los efectos del artículo 130.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado, aprobado por Real Decreto 1674/1980, de 18 de julio.
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En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:
Que, una vez tenida en cuenta la observación esencial formulada en el apartado V.D).1 del cuerpo del presente dictamen y consideradas las restantes, pueden aprobarse el proyecto de Orden ministerial sometido a consulta”.
Dado que lo cita expresamente el Consejo de Estado, hacemos referencia a lo dicho en su Dictamen 275/2015, de 29 de abril, sobre el “Anteproyecto de Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas”:
“En cuanto a la regulación de la potestad reglamentaria que contiene la norma en proyecto, tampoco se estima adecuado el tratamiento que parece deparársele en ella como un mero procedimiento administrativo. En puridad y como ya se ha razonado en el presente dictamen, el procedimiento administrativo se configura como una sucesión concatenada de trámites de la que resulta la producción de un acto administrativo o una manifestación de voluntad de la Administración, en sentido amplio. El procedimiento de elaboración de normas reglamentarias se configura igualmente como un conjunto ordenado de trámites orientados a la producción de un resultado que, en este caso, es una norma jurídica; pero es, ante todo, el instrumento a través del cual actúa el Gobierno en ejercicio de su potestad reglamentaria, una potestad dotada de reconocimiento constitucional expreso (artículo 97), en virtud de la cual el Gobierno, como Consejo de Ministros, innova el ordenamiento jurídico a través de la aprobación de disposiciones de carácter general.
Centrando el análisis en la regulación atinente a la potestad reglamentaria del Gobierno de la Nación, puede advertirse en el anteproyecto una notable continuidad con la Ley del Gobierno en este punto, al haberse trasladado los correspondientes artículos de una a otra norma, pero el modo en que dicha operación de traslación de contenidos normativos se verifica en el anteproyecto lleva a alterar la verdadera naturaleza de la potestad reglamentaria, no sólo por incluirla en la norma que tiene por objeto regular el procedimiento administrativo común, respecto del cual poca o ninguna conexión guarda el procedimiento de elaboración de reglamentos -que, por lo demás, no aparece mencionado en el título de la norma, diluyéndose con ello aún más su entidad propia y específica-, sino también y sobre todo por prescindir, una vez más, del componente institucional que caracteriza a esta potestad…
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– Finalmente, se sugiere incorporar un nuevo apartado en el que se haga expresión del carácter restrictivo con que debe recurrirse a la técnica de la habilitación «per saltum», con arreglo a la cual la norma con rango legal habilita directamente a los titulares de departamentos ministeriales o de otros órganos subordinados a ellos para que procedan a su desarrollo. Se trata de una técnica que altera la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa, con la que la ley remite su desarrollo a un reglamento del Gobierno, quedando la orden reservada y, a su vez, limitada, a cuestiones de organización interna del departamento ministerial respectivo o procedimentales. En la medida en que dicha alteración tiene consecuencias en el régimen de atribución de competencias y en el sistema de control jurisdiccional de las normas reglamentarias, es preciso hacer un uso restringido de esta técnica, estableciendo las cautelas necesarias para garantizar su carácter excepcional”.