La diferencia entre exención plena y exención limitada se expone con claridad en esta guía de Wolters Kluwer.
El Consejo de la Unión Europea ha alcanzado un acuerdo sobre normas actualizadas para los tipos del IVA, permitiendo la utilización de tipos reducidos y exenciones con derecho a deducción (exenciones plenas en operaciones interiores).
Como es habitual en estos asuntos, las propuestas se eternizan en el seno de la UE (“Hoy hemos llegado a un acuerdo sobre la propuesta de Directiva del Consejo sobre los tipos del impuesto sobre el valor añadido. Este expediente lleva mucho tiempo debatiéndose en el Consejo, y me alegro de que hayamos encontrado una manera de cerrarlo”. Andrej Šircelj, ministro de Hacienda de Eslovenia). La Propuesta de DIRECTIVA DEL CONSEJO por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a los tipos del impuesto sobre el valor añadido (COM(2018) 20 final) es del 18 de enero de 2018 y el plazo de transposición de la Directiva que ahora se propone vencería el 1 de enero de 2025.
Como acaba de escribir MIGUEL CRUZ AMORÓS, una de las mejoras de la propuesta podría afectar a “las entidades sin fin de lucro dedicadas a la consecución de fines de interés general, que soportan el IVA sin posibilidad de recuperación, en detrimento de la potencialidad de aplicación de sus recursos a los fines de interés social que desarrollan. Parece evidente que pueden ser destinatarias idóneas de la exención o tipo cero con derecho a devolución, incorporados en la nueva estructura de tipos que contempla la Directiva”. Como recuerda este autor, “desde nuestro ingreso en la Unión Europea se nos negó la posibilidad de establecer exenciones con derecho a la deducción de IVA soportado que entonces eran patrimonio fundamentalmente de los británicos”.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha precisado las características esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido. Entre otras, puede citarse la de 28 de octubre de 2010 (Asunto C-49/09. Comisión Europea vs. Polonia), en la que puede leerse:
“44. Debe recordarse, a este respecto, que el principio del sistema común del IVA consiste en aplicar a los bienes y a los servicios, hasta la fase del comercio minorista, un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y de distribución anterior al momento de la imposición. Sin embargo, en cada transacción, sólo será exigible el IVA previa deducción de las cuotas de dicho impuesto que hayan gravado directamente el coste de los distintos elementos constitutivos del precio de los bienes y servicios. El mecanismo de las deducciones se determina de manera que los sujetos pasivos están autorizados a deducir del IVA devengado por ellos las cuotas de IVA que hayan gravado ya los bienes o los servicios en la fase precedente y que, en cada fase, este impuesto recae sólo sobre el valor añadido y, en definitiva, es soportado por el consumidor final (véase la sentencia de 3 de octubre de 2006, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, Rec. p. I‑9373, apartados 21 y 22).
- El Tribunal de Justicia ha precisado cuáles son las características esenciales del IVA. Pese a algunas diferencias en la redacción, de su jurisprudencia se desprende que dichas características son cuatro: la aplicación del IVA con carácter general a las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios; la determinación de su cuota en proporción al precio percibido por el sujeto pasivo como contraprestación de los bienes que entregue o de los servicios que preste; la percepción de dicho impuesto en cada fase del proceso de producción y de distribución, incluido el de la venta al por menor, con independencia del número de transacciones efectuadas anteriormente; la deducción del IVA devengado por un sujeto pasivo de los importes abonados en las etapas anteriores del proceso de producción y distribución, de manera que, en una fase determinada, este impuesto se aplica sólo al valor añadido en esa fase y la carga final de dicho impuesto recae en definitiva sobre el consumidor (véanse las sentencias Banca popolare di Cremona, antes citada, apartado 28, y de 11 de octubre de 2007, KÖGÁZ y otros, C‑283/06 y C‑312/06, Rec. p. I‑8463, apartado 37).
- Basta con que un impuesto no presente una de dichas características esenciales para que no pueda considerarse equivalente al IVA (véase, en este sentido, el auto de 5 de febrero de 2009, Mechel Nemunas, C‑119/08, apartado 37).”
El Tribunal de Justicia se ha referido en innumerables ocasiones al principio de neutralidad que rige el impuesto. En su Sentencia de 21 de febrero de 2006 (Asunto C-255/02, Halifax plc) señala que la neutralidad del IVA “constituye un principio fundamental del sistema común del IVA”.
Como ha señalado DURÁN-SINDREU BUXADÉ[1], refiriéndose a la neutralidad del IVA como fundamento del mismo, este impuesto “y en contra de lo que supuso en sus orígenes cuando se trataba de un gravamen sobre el volumen de operaciones de las empresas y de los profesionales en el ejercicio de sus actividades económicas es, como sabemos, un tributo indirecto que grava el consumo. Por ello, y pese a la consideración como sujetos pasivos de aquellas personas que desarrollan las actividades sujetas a imposición, la carga fiscal del impuesto debe necesariamente recaer sobre los consumos finales de los bienes y servicios producidos como consecuencia de dichas actividades”.
Para este autor, la idea de neutralidad “obliga a que en la medida en que se trate de consumos intermedios, el tributo no afecte a las transacciones realizadas en el ámbito de una actividad empresarial y/o profesional”.
Reflexionando respecto a qué significa el hecho de que nos encontremos ante un impuesto que recae sobre el consumo, DURÁN-SINDREU estima que “la finalidad del impuesto exige su efectiva neutralidad[2], lo que se consigue mediante la utilización de dos figuras jurídicas de suma importancia en el seno del impuesto: la de la “repercusión” y la del “derecho a la deducción”… “Es por ello que donde el instituto de la repercusión despliega todas sus funciones siendo, además, necesario, es precisamente, en el Impuesto sobre el Valor Añadido…” “El mecanismo de las deducciones “consagra el carácter de neutralidad fiscal que preside la aplicación de este impuesto, cuyo “único” sujeto pasivo “efectivo” se pretende que lo sea el “consumidor” final de los bienes y servicios… Es claro, pues, que “el régimen de las deducciones viene a ser el eje central sobre el que se articula el IVA, que en esto es lo que esencialmente se distingue de un impuesto en cascada como el IGTE”.
Las exenciones limitadas en el IVA, es decir, aquellas que no permiten al sujeto pasivo deducir el IVA soportado, han sido calificadas como el cáncer del impuesto[3] o su pecado original[4]. Desde siempre, la doctrina ha vertido fuertes críticas sobre la existencia de exenciones limitadas en el IVA. ALBIÑANA[5] señaló que “el establecimiento de exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido constituye un factor perturbador del funcionamiento del tributo y de sus efectos en el sistema económico general”. Asimismo, cuando en España se estaba gestando la introducción del IVA, SÁNCHEZ CORTÉS[6] señaló que “la naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido es refractaria al establecimiento de exenciones que perturban su funcionamiento y hacen precisa la introducción del mecanismo de la prorrata”. La aplicación de la regla de prorrata dota al impuesto de una gran complejidad.
Con las exenciones limitadas, dice HERRERA MOLINA[7], “se produce una desgravación insegura y arbitraria, que conducirá a desigualdades de trato en la esfera del consumo, o a distorsiones de la competencia entre las empresas. Las exenciones limitadas en el IVA pretenden favorecer al consumidor final, pero perjudican al sujeto que presta el servicio, quien no podrá deducir el IVA soportado. En el caso de que quiera concederse una desgravación parcial resultan preferibles los tipos reducidos, puesto que producen dicho efecto de forma inequívoca y respetuosa con la igualdad”. Este autor cita la Resolución de marzo de 1996 del “Grupo de trabajo para la Reforma fiscal de la Sociedad alemana de Derecho Tributario”, en la que se señaló la necesidad de “someter a examen los numerosos beneficios fiscales (del IVA). Ante todo, un gran número de exenciones perturban el sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. El legislador debería agotar el margen de actuación que le conceden las directivas de armonización fiscal para suprimir exenciones y beneficios fiscales”.
DURÁN-SINDREU BUXADÉ[8] ha señalado que “las exenciones producen una ruptura en la “neutralidad del IVA ya que, para los sujetos pasivos exentos, el IVA soportado es un coste más que altera su función de oferta”, si bien, como con acierto advierte ALBI, “el IVA soportado formalmente por la empresa o profesional exentos es posible que se incorpore a los precios, como un coste más, trasladándose de esta manera”. De tal forma, se produce una traslación indirecta, del impuesto como un mayor coste de los productos”. “Citando a ALBI, señala que “el IVA no admite exenciones sin generar distorsiones que afectan a su neutralidad”, suponiendo en cierto modo la exención “una penalización al no permitirse a la empresa o profesional exentos la deducción del IVA soportado en la actividad exenta”, rompiéndose así la cadena del impuesto, impuesto que “aunque no se repercute lo soporta aquélla como si fuera un consumidor final”. Recogiendo, asimismo, la opinión de CHECA GONZÁLEZ: “si las exenciones en cualquier tributo tienen que ser manejadas con mucho cuidado”, en el Impuesto sobre el Valor Añadido “dicho cuidado debe extremarse más aún, ya que la concesión de exenciones dentro de él atenta contra el fundamental objetivo de la neutralidad”.
Con fecha 6 de noviembre de 2003, remití la siguiente petición[9] al Parlamento Europeo:
“Que a pesar de que teóricamente la Comisión Europea postula por la simplificación y por dotar de mayor neutralidad al Impuesto sobre el Valor Añadido, en su Comunicación: “Balance y actualización de las prioridades de la estrategia en materia de impuesto sobre el valor añadido (IVA)”[10], no ha incluido como objetivo la revisión general del sistema de exenciones limitadas en el impuesto, que produce graves distorsiones en el funcionamiento del mismo, atentando contra el principio rector del impuesto: la neutralidad y contra el principio de simplificación[11].
La revisión del régimen de exenciones supondría un avance en el objetivo de modernización del régimen actual del impuesto.
Que el Consejo Económico y Social Europeo, en su dictamen de 30 de octubre de 2003, sobre la “Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo que se refiere a los tipos reducidos del impuesto sobre el valor añadido”[12], en el apartado 4.6 de sus conclusiones, dice:
“… y la aprobación de la Directiva no debe suponer el abandono de otras prioridades, como, por ejemplo, la eliminación de las discriminaciones e incoherencias graves que padecen los sectores económicos a los que se impone la exención del IVA. En este sentido, convendría facultar a los Estados para que ampliaran el principio de tipo nulo a todas las operaciones contempladas en el artículo 13 de la Sexta Directiva”.
En lo que respecta a los servicios postales, la Comisión Europea ha formulado una importantísima Propuesta de Directiva del Consejo, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo que atañe al impuesto sobre el valor añadido aplicado en el sector de los servicios postales[13].
En el apartado 2 (Distorsiones de la competencia causadas por las exenciones) de la exposición de motivos de la Propuesta se exponen con gran acierto los efectos negativos de las exenciones limitadas en el IVA (exenciones que no permiten o limitan la deducción de cuotas soportadas). Dichas consideraciones son perfectamente extensibles a todas las exenciones limitadas, no sólo a la relativa a los servicios postales. Dichas exenciones complican la aplicación del impuesto y atentan a su principio rector: la neutralidad, por los efectos perturbadores del denominado IVA “oculto”.
Por todo cuanto antecede:
SOLICITA A LA COMISIÓN DE PETICIONES DEL PARLAMENTO EUROPEO:
PRIMERO.- Que se inste a la Comisión Europea a presentar un informe a esa Comisión de Peticiones en el que se ponga de manifiesto, de forma razonada, si las exenciones limitadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido producen o no efectos distorsionadores en el funcionamiento del impuesto; si cumplen o no con el principio de neutralidad y si complican o no el funcionamiento del IVA.
SEGUNDO.- Que informe la Comisión Europea si existen o no mecanismos distintos a las exenciones limitadas más respetuosos con el principio de neutralidad y más sencillos de aplicar, sin que mermen la capacidad recaudatoria del impuesto.
TERCERO.- Que se inste a la Comisión Europea a que se incluya como una de las prioridades a corto plazo de la estrategia en materia de impuesto sobre el valor añadido (IVA) la de revisar el sistema de exenciones limitadas en el impuesto”.
La respuesta de la Comisión Europea, recibida por la Comisión de Peticiones el 10 de febrero de 2005, fue la siguiente:
“A. La petición.
El peticionario considera que las exenciones del impuesto sobre el valor añadido previstas en la Sexta Directiva sobre el IVA crean distorsiones y afectan a la neutralidad del impuesto en la medida en que no permiten la deducción del impuesto soportado. Propone que se supriman dichas exenciones.
B.Análisis jurídico.
- La Sexta Directiva sobre el IVA enumera una serie de actividades que están exentas del IVA. Estas exenciones se basan en diversos motivos; así, existen exenciones a favor de actividades de interés general (por ejemplo, para los servicios médicos, la educación, las actividades culturales o el deporte), exenciones basadas en motivos técnicos o que tienen en cuenta las exenciones ya existentes en los Estados miembros cuando la Comisión presentó su propuesta sobre la Sexta Directiva sobre el IVA (sectores financieros y de seguros, bienes inmuebles o juegos y apuestas) y exenciones ligadas al comercio internacional e intracomunitario.
- Es importante hacer una distinción entre dos tipos de exenciones. Por un lado, aquéllas que no afectan al derecho de deducción y, por otro, aquéllas que limitan el derecho de deducción. La presente petición hace referencia a éstas últimas.
- Las exenciones sin derecho a deducción son fundamentalmente las “exenciones en el interior del país” previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA[14]. Éstas son las que originan los problemas a los que se refiere el peticionario. En este contexto, debe manifestarse que la Comisión conoce bien dichos problemas; de hecho, se describen en la exposición de motivos de la propuesta de la Comisión relativa a una Directiva del Consejo por la que se modifica la Sexta Directiva sobre el IVA en lo que atañe al impuesto sobre el valor añadido aplicado en el sector de los servicios postales[15], que reza como sigue:
“Exento no significa libre de impuestos. Ello quiere decir simplemente que, en un determinado tipo de entrega, no se aplica el impuesto sobre el valor añadido. Supone, además, que el IVA soportado no puede deducirse. Inevitablemente, esto origina distorsiones, debido al efecto que la exención ejerce sobre la naturaleza del IVA- normalmente transparente- en una cadena de entregas, así como a los efectos del correspondiente IVA “oculto” (lo que a menudo se denomina efecto cascada).
En una situación normal, cada sujeto pasivo que intervenga en una cadena de operaciones aplicará el IVA y se deducirá el que, a su vez, haya soportado. De este modo, el impuesto atravesará toda la cadena hasta llegar al consumidor final, que no puede deducirse. Si en esta cadena interviene una empresa cuyas entregas están exentas del IVA, no podrá deducirse el IVA que haya soportado. Este IVA constituirá un coste que se repercutirá en los precios de venta (como IVA “oculto”). En consecuencia, los precios de esa empresa serán ligeramente inferiores a lo que habrían sido si aplicara el IVA en sus ventas, ya que el IVA oculto no incorpora el propio valor añadido de la empresa. Se trata de un IVA sobre los costes, no sobre las ventas.
Si quien efectúa entregas exentas vende al consumidor final, éste se beneficiará de un precio reducido, pues el valor añadido por ese proveedor no ha sido gravado con IVA. Aun así, dado que la empresa exenta no puede deducirse el impuesto, el cliente pagará un impuesto oculto sobre los costes de la misma. Ahora bien, si una empresa sujeta al impuesto recibe una entrega exenta, sufrirá costes de la empresa exenta entre los que figurará el IVA oculto, ya que no podrá deducirse. De este modo, los costes de la empresa sujeta al impuesto serán más elevados. Cuando esta última empresa aplique el IVA sobre sus ventas, el cálculo del valor añadido incluirá el IVA oculto en su base imponible. De este modo, el consumidor final pagará más impuesto, pues pagará IVA sobre el IVA oculto”.
- Por consiguiente, de conformidad con este último apartado, debe hacerse una distinción en lo que respecta a las consecuencias de la exención “sin deducción” tiene para el consumidor final:
(i) Si la exención afecta a una entrega de bienes o servicios al consumidor final (o, en otras palabras, si se sitúa en la fase final de la cadena comercial), el cliente se beneficiará de un precio reducido en comparación con una situación de “no exención”. Ello es debido, en el primer caso, a que el consumidor final no paga el IVA correspondiente al valor añadido por el proveedor[16], mientras que en el segundo pagará el IVA sobre el valor añadido por todos los sujetos pasivos que han intervenido en la cadena comercial.
(ii) Ahora bien, si la exención afecta a una entrega de bienes o servicios efectuada a otro sujeto pasivo (en otras palabras, si se sitúa en una fase de la cadena comercial anterior a la última entrega), el “efecto cascada” dará lugar a una situación en la que el consumidor final pagará un IVA más alto que el que habría pagado en una situación normal de “no exención”.
- Como se indica en el punto 3 precedente, la Comisión tiene conocimiento de las distorsiones que crea este tipo de exenciones “sin deducción”. De hecho, en la exposición de motivos de la propuesta relativa a la Sexta Directiva sobre el IVA, la Comisión afirma expresamente que en la elaboración de la lista de exenciones que incluye la propuesta se había tenido en cuenta la necesidad de mantener el número de exenciones lo mas bajo posible.
- Asimismo, en su Comunicación sobre la estrategia para el IVA de 2000[17], la Comisión afirma expresamente que “también deberían revisarse las exenciones con derecho a deducción en lo relativo a las actividades de carácter social, educativo, cultural, etc., al objeto de comprobar si siguen respondiendo a las necesidades actuales”. En esa misma Comunicación, y en lo que respecta a los sectores financieros y de seguros, la Comisión hace referencia a un estudio a gran escala sobre la viabilidad de un método de aplicación del IVA a dichos servicios.
- A pesar de lo mencionado antes, la Comisión quiere hacer hincapié en la necesidad de adoptar un enfoque realista en lo que respecta a las exenciones[18]. Desde un punto de vista dogmático estricto, resulta evidente e indiscutible que las exenciones sin derecho a deducción originan distorsiones en el funcionamiento del IVA. Pero también es evidente que, por motivos de carácter político y técnico, la Comisión no puede proponer la supresión de determinadas exenciones (por ej., servicios médicos, educación, etc.), sin examinar y evaluar detenidamente la amplia repercusión que tendría dicha propuesta.
- Asimismo, existen otros sectores de la actividad económica (actividades financieras y de seguros, bienes inmuebles) que no encajan fácilmente en el funcionamiento normal del IVA. Como se afirma en el mencionado punto 6, la Comisión está analizando alternativas a la actual exención del IVA que se aplica a algunos de estos sectores. Además, la Sexta Directiva sobre el IVA, en su redacción actual, incluye la posibilidad de que los Estados miembros concedan a sus objetos pasivos el derecho a optar por la tributación en algunos de estos casos, evitando así los problemas inherentes a la exención sin deducción[19].
- Por último, deberá tenerse en cuenta la repercusión económica de cualquier modificación relativa a las exenciones. Si sencillamente se suprimen las exenciones, puede incrementarse el precio para el consumidor final de los bienes y servicios afectados, al menos en determinados casos[20]. Parece claro que una supresión semejante, en dichos casos, no resultaría fácil de explicar al ciudadano europeo.
C. Conclusión.
La Comisión recomienda que se dé por concluido el examen de la petición.”
[1] “IVA, subvenciones y regla de prorrata en nuestro Derecho interno: su adecuación al Derecho comunitario”. Editorial Aranzadi, 2001.
[2] Puede verse: MARTÍNEZ MUÑOZ: “El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del TJCE”. Civitas, Revista española de Derecho Financiero, nº 145/2010.
[3] LAURE: “Au secours de la TVA”. P.U.F. París, 1957.
[4] IBÁÑEZ GARCÍA: “Las exenciones en el IVA. Pecado original del impuesto comunitario”. Noticias de la Unión Europea, nº 226, noviembre 2003. “El IVA en la actividad inmobiliaria: cuestiones pendientes”. Gaceta Jurídica de la Unión Europea y de la Competencia, nº 4, julio-agosto 2008.
[5] Sistema tributario español y comparado. Tecnos, 1986.
[6] “El sistema de imposición indirecta: estructura actual y perspectiva de reforma. El proyectado Impuesto sobre el Valor Añadido: función en el sistema”. En la obra colectiva: Curso de Sistema Fiscal Español. Escuela de Inspección Financiera y Tributaria. Ministerio de Economía y Hacienda, 1983.
[7] “Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán”. Marcial Pons, 1998.
[8] “IVA, subvenciones y regla de la prorrata en nuestro Derecho interno: su adecuación al Derecho comunitario”. Editorial Aranzadi, 2001.
[9] Petición nº 1184/2003.
[10] Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo. COM(2003)614 final. Bruselas, 20 de octubre de 2003.
[11] Según consta en la propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo que se refiere a los tipos reducidos del impuesto sobre el valor añadido. Comisión Europea. Bruselas, 23 de julio de 2003. COM(2003) 397 final, existe la obligación de “garantizar la neutralidad” del impuesto. Y tiene en cuenta, al menos sobre el papel, el objetivo de “aplicar la nueva estrategia IVA intentando mejorar el funcionamiento del régimen común del IVA en el marco del mercado interior: los objetivos principales de la nueva estrategia son la simplificación y la modernización de las normas existentes, así como una aplicación más uniforme de las disposiciones actuales”.
[12] (COM(2003) 397 final – 2003/0169 (CNS)).
[13] COM(2003) 234 final. Bruselas, 5 de mayo de 2003.
[14] Las disposiciones transitorias contempladas en el artículo 28 de la Sexta Directiva sobre el IVA deben ser tenidas en cuenta también en relación con los Anexos E, F y G de dicha Directiva.
[15] Propuesta presentada por la Comisión el 5.5.2003, documento COM (2003) 234 final, punto 2.
[16] No obstante, pagará el IVA correspondiente al valor añadido a través de las anteriores entregas de la cadena comercial como “IVA oculto”
[17] Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo – Estrategia para mejorar el funcionamiento del régimen del IVA en el mercado interior, documento COM/2000/0348 final.
[18] Un ejemplo de este enfoque realista lo encontramos en los documentos de trabajo del Parlamento Europeo relativos a la propuesta sobre la Sexta Directiva sobre el IVA en los que se afirma expresamente que, a pesar de que crean distorsión, las exenciones (sin derecho a deducción) son inevitables por motivos de carácter social y práctico…
[19] Apartado C del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA.
[20] Este incremento se producirá en lo que respecta a las exenciones mencionadas en el inciso i) del punto 4 de dicha Comunicación.