Las prisas nunca son buenas. Conviene recordar las recientes palabras del secretario de Estado de Hacienda, Jesús Gascón, recogidas por Mercedes Serraller en vozpopuli.com:
“De esta situación se ha hecho eco el secretario de Estado de Hacienda, Jesús Gascón, en el XXII Congreso de la Asociación de Inspectores de Hacienda del Estado (IHE), que se celebró en octubre en Granada. «Quiero poner en valor el trabajo de la Dirección General de Tributos en momento de tanta incertidumbre. El mérito de trabajar a este ritmo, con tantas prisas, y no provocar una catástrofe en una producción normativa incesante, que tiene que ser compatible con sus tareas habituales de contestación de consultas vinculantes, cuando muchas de estas novedades normativas vienen de fuera».
Parece que lo excepcional termina convirtiéndose lo habitual, como los decretos-leyes.
Hace escasos días nos referimos a la reglamentación per saltum:
Las chapuzas derivadas de las proposiciones de ley
De gran interés el dictamen del Consejo de Estado nº 20/2023, de 2 de febrero de 2023 (publicado hoy), sobre el Proyecto de Orden por la que se aprueban el modelo 795, «Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación», el modelo 796, «Gravamen temporal energético. Pago anticipado», el modelo 797, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación» y el modelo 798, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago Anticipado», y se establecen condiciones para su procedimiento y presentación».
Conviene resaltar lo siguiente:
“…/…
Se echa en falta, sin embargo, un informe en el que se examinen las principales observaciones formuladas y se justifique su incorporación al texto proyectado o su rechazo, limitándose la memoria a señalar que «las observaciones e informes recibidos han sido tenidos en cuenta en la redacción final del proyecto de orden». Este informe hubiera resultado especialmente conveniente, habida cuenta de que en el trámite de audiencia se han formulado objeciones de legalidad al texto proyectado.
…/…
VI.- Las habilitaciones al desarrollo normativo contenidas en la Ley 38/2022. Alcance y consecuencias
Los artículos 1.12 y 2.11 de la Ley 38/2022 defieren a la orden ministerial el desarrollo del «régimen de la prestación» que, en particular, incluirá «la forma y modelos de declaración del ingreso de la prestación así como el pago anticipado de la misma».
En este punto y sin perjuicio de las observaciones concretas que más adelante se formularán sobre el proyecto de Orden sometido a consulta, parece oportuno apuntar, en línea con los precedentes dictámenes números 1.587/2022 y 1.589/2022, ambos de 1 de diciembre (cuyo objeto fueron sendos proyectos de Orden relativos a los nuevos impuestos creados por la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular), alguna reflexión sobre el esquema normativo previsto para la regulación de estos nuevos gravámenes temporales, que se articula, por así haberlo establecido el legislador, en dos niveles normativos: de un lado, mediante las previsiones contenidas en los artículos 1 y 2 de la Ley 38/2022; de otro lado, mediante el desarrollo normativo que se verifica en el texto proyectado, al amparo de las amplias habilitaciones a la orden ministerial contenidas en los artículos 1.12 y 2.11 de la ley citada, que constituyen un desarrollo normativo per saltum de la misma.
El nivel intermedio de dicho desarrollo normativo, que correspondería al real decreto, no se configura por la Ley 38/2022 como un escalón necesario en la construcción jurídica de los nuevos gravámenes temporales, hasta el punto de que sus artículos 1 y 2 no contienen más llamada al desarrollo reglamentario que la que se corresponde con el proyecto de Orden sometido a consulta. Tampoco la citada ley incorpora una habilitación de carácter general que faculte al Gobierno para el desarrollo de sus contenidos.
El Consejo de Estado se ha pronunciado en numerosas ocasiones (por todos, dictamen número 275/2015, de 29 de abril, y los ya citados 1.587/2022 y 1.589/2022) sobre la técnica de la habilitación per saltum, con arreglo a la cual la norma con rango legal habilita directamente a los titulares de departamentos ministeriales o de otros órganos subordinados a ellos para que procedan a su desarrollo. «Se trata de una técnica que altera la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa (…). En la medida en que dicha alteración tiene consecuencias en el régimen de atribución de competencias y en el sistema de control jurisdiccional de las normas reglamentarias, es preciso hacer un uso restringido de esta técnica, estableciendo las cautelas necesarias para garantizar su carácter excepcional».
Dicho, en otros términos, «la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa es que la Ley remita al Reglamento su desarrollo, quedando la orden reservada y, a su vez, limitada, a cuestiones de organización interna del departamento ministerial respectivo». Pero ello no es óbice para que, con carácter excepcional y acotado, la norma legal pueda deferir directamente a una orden ministerial la regulación de ciertos aspectos del régimen jurídico en ella contenido, incluso aunque trasciendan los aspectos puramente organizativos y procedimentales.
Como ya se ha dicho, la opción acogida en la Ley 38/2022 para diseñar el régimen jurídico de los citados gravámenes temporales prescinde de toda referencia a su desarrollo mediante real decreto e incorpora una amplia habilitación a la competencia de la ministra de Hacienda y Función Pública en los términos de sus artículos 1.12 y 2.11, los cuales se refieren genéricamente al «régimen de la prestación», aunque mencionan expresamente, sin ánimo exhaustivo, «la forma y modelos de declaración del ingreso de la prestación así como del pago anticipado de la misma».
Esta opción de la Ley 38/2022 condiciona de modo evidente el ámbito de un eventual desarrollo reglamentario de sus artículos 1 y 2 pues, si bien es cierto que el Gobierno es el titular de la potestad reglamentaria en los términos establecidos en el artículo 97 de la Constitución, también lo es que se trata de regular unos gravámenes económicos que se imponen a determinados sujetos de los ámbitos energético y financiero, para lo cual parece imprescindible la existencia de una habilitación legal expresa.
Supuesto lo anterior y en cuanto al posible contenido de la Orden proyectada, no debe olvidarse que, tratándose de un desarrollo normativo per saltum de la Ley 38/2022, la habilitación contenida en sus artículos 1.12 y 2.11 ha de ser interpretada en términos estrictos, sin que pueda amparar la regulación de cualesquiera aspectos del régimen jurídico de los gravámenes y, mucho menos, de aquellos que excedan del ámbito de las reglas formales y de gestión para la exigibilidad de los mismos.
Desde esta perspectiva, no se objeta el texto proyectado, que se ciñe exclusivamente a la aprobación de los modelos correspondientes, con referencia a los plazos y a los obligados a su presentación por remisión a los preceptos correspondientes de la Ley 38/2022, y al procedimiento de presentación electrónica e ingreso de la prestación y del pago anticipado, remitiéndose con carácter general a las previsiones de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución de naturaleza tributaria.
Ello, no obstante, hubiera sido muy pertinente que la Ley 38/2022 hubiese incorporado alguna habilitación al desarrollo de sus artículos 1 y 2 mediante real decreto, por razón del limitado alcance de las habilitaciones per saltum y también en atención a la especial complejidad técnica que revisten algunos aspectos de la regulación de los nuevos gravámenes.
Es el caso, en primer lugar, de las previsiones sobre los sujetos obligados a presentar la declaración del ingreso, a los que se refieren los artículos 2, 5, 8 y 11, que se han cuestionado por razón de la insuficiencia de rango de la Orden proyectada para incidir, de modo «subrepticio», sobre el ámbito subjetivo del gravamen. Baste señalar a este respecto que todas las referencias a los sujetos obligados contenidas en el proyecto se hacen única y exclusivamente por remisión expresa a la Ley 38/2022. Cuestión distinta es que fuese deseable una mayor precisión, para la cual sería necesario un desarrollo reglamentario mediante real decreto.
También merecen alguna consideración específica las cuestiones relativas a la determinación del importe neto de la cifra de negocios, que la citada ley utiliza para determinar el ámbito subjetivo de exención de los gravámenes (artículos 1.2 y 2.1) y para calcular el importe de la prestación a satisfacer (artículos 1.5 y 2.4) y a cuyo efecto tiene en consideración los supuestos específicos de los grupos fiscales que tributen en régimen de consolidación fiscal en el impuesto sobre sociedades y de los grupos mercantiles integrados por personas o entidades que deban presentar las declaraciones del impuesto sobre sociedades en territorio común y en territorio foral, ya sea de forma individual o consolidada.
Estas previsiones tienen reflejo en los datos identificativos de todos los modelos; y en el caso de los modelos 795 (gravamen energético) y 797 (gravamen financiero), relativos a la declaración del ingreso de la prestación, se concreta en la introducción de un apartado con la rúbrica «Detalle del grupo» – «Información sobre el Grupo de Consolidación Fiscal o Grupo Mercantil» y en el que se han de consignar las entidades que componen el grupo y su NIF y razón social.
Se ha puesto de manifiesto en el expediente la complejidad de las reglas establecidas para determinar cómo se calcula y opera dicho importe neto de la cifra de negocios a los efectos de determinar los sujetos obligados al pago del gravamen en el caso de grupo de consolidación fiscal o de grupo mercantil. Así resulta de diversos escritos de alegaciones y también, en especial, del informe emitido por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, que evidencia la necesidad de un complemento normativo que aporte precisión y claridad a los términos de la Ley 38/2022 y a su aplicación práctica, para lo cual es evidente que la Orden proyectada no es el instrumento normativo adecuado”.
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