La Sala Tercera del Tribunal Supremo nos ha regalado recientemente su Sentencia de 29 de octubre de 2021 (Nº de Recurso: 2754/2019 Nº de Resolución: 1288/2021. Ponente: Isaac Merino Jara).
En la misma se fija la siguiente doctrina:
“A los efectos de la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA , en particular, la exigencia de que se trate de un terreno rustico o no edificable, ha de entenderse referida a la calificación y realidad urbanística a la fecha de la transmisión, pero cuando estas características no arrojen luz sobre tal extremo, deberá llevarse a cabo una apreciación global de las circunstancias que rodean a la transmisión del terreno, incluida la de la intención de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos, para determinar si dicha transmisión se refiere, o no, a un terreno edificable”.
La sentencia sigue las indicaciones del Tribunal de Justicia de la Unión Europea:
“35. En cualquier caso, corresponde al órgano jurisdiccional remitente efectuar una apreciación global de las circunstancias que rodean a la operación controvertida en el asunto principal y que concurrían en la fecha de la entrega, incluida la de la intención de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos, para determinar si la operación controvertida en el asunto principal se refiere o no a un terreno edificable”. (STJUE de 17 de enero de 2013. Woningstichting Maasdriel, C-543/11).
Debe tener en cuenta el lector que, paradójicamente, la STS que comentamos no tiene su origen en una controversia relativa al IVA, suscitada por la Agencia Tributaria estatal, sino por una controversia relativa a lo que podemos calificar como un “impuesto revolucionario” contra la neutralidad fiscal en el IVA (aumento autonómico del tipo impositivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados cuando se renuncia a la exención en el IVA, precisamente para que este impuesto sea neutral). Hay que subrayar también que las dos partes involucradas en la operación que se examina son empresas y se dedican a la actividad inmobiliaria.
A mayor abundamiento, consta en la sentencia la alegación de la recurrente que aclara que «la intención de las partes se hizo patente en la propia escritura de compraventa que obra en autos, en la que se hizo constar que la recurrente «es una sociedad mercantil cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria, y tiene previsto ejecutar una promoción inmobiliaria compuesta por viviendas sobre las parcelas descritas en los anteriores exponendos». Apostilla que en dichos exponendos, «la vendedora describe la situación urbanística de las parcelas, informa de la solicitud de licencia y se obliga a su obtención, siendo a su cargo todas las gestiones pendientes hasta la obtención misma», añadiendo que «obra en autos el pago del ICIO con carácter previo a la venta, lo que denota un inmediato destino promotor«.
A nuestro entender, esta STS vuelve a poner de manifiesto las deficiencias existentes respecto a la pretendida neutralidad del IVA (principio rector del impuesto) que tienen su origen en las Directivas europeas, y que pusimos de manifiesto a la Comisión Europea con motivo del lanzamiento por ésta, el 1 de diciembre de 2010, de una amplia consulta pública sobre cómo reforzar y mejorar el régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido de la UE, en beneficio de los ciudadanos, las empresas y los Estados miembros. A tal fin, la Comisión elaboró el Libro Verde sobre el futuro del IVA (COM(2010) 695/4).
Pueden señalarse algunas de las deficiencias que persisten, relacionadas con el asunto tratado por la STS comentada:
- La existencia de exenciones limitadas del impuesto sobre el valor añadido previstas en la Directiva IVA crean distorsiones y afectan a la neutralidad del impuesto en la medida en que no permiten la deducción del impuesto soportado.
- Aplicación efectiva del principio de neutralidad. Propusimos algo que fue compartido por el Consejo para la Defensa del Contribuyente, quien en su Memoria del ejercicio 2002 (publicada el 6 de julio de 2004) realizó la siguiente propuesta: “Para hacer posible la renuncia a la exención del IVA en operaciones inmobiliarias debe estudiarse la posibilidad de considerar sujeto pasivo de este impuesto a quien ocasionalmente realiza una operación sujeta cuando el adquirente sea empresario sujeto pasivo del tributo”; pues consideramos que, a través de la normativa comunitaria, es necesario deslindar ambos impuestos, los que gravan el tráfico empresarial y los que gravan el tráfico entre particulares no empresarios (IVA e ITP), dejando el ámbito del ITP circunscrito al tráfico entre particulares y sujetando las operaciones entre un particular-no empresario y un empresario al ámbito del IVA.
Lo anterior se debería aplicar con generalidad a todas las operaciones en las que el adquirente es un empresario o profesional y destina lo adquirido a su actividad empresarial o profesional (por ejemplo, la adquisición de un solar para construir una fábrica, o la adquisición de un local para oficinas).
- La adquisición de terrenos, sea cual sea la naturaleza de los mismos, adquiridos para el desarrollo de una actividad empresarial, debería estar sujeta y NO exenta del IVA, con la finalidad de no violentar el principio de neutralidad.
Se ha visto anteriormente cómo las exenciones limitadas inciden negativamente en el principio de neutralidad del IVA.
- La Directiva debería declarar la incompatibilidad del IVA con cualquier tipo de tributo que trate de disuadir a los sujetos pasivos de la renuncia a las exenciones en el IVA.
En España, el Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados (IAJD) es compatible con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En virtud de las autorizaciones de las Directivas comunitarias, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, permite renunciar a la exención en determinadas operaciones, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, y en función de sus destino previsible, tengan derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
En España, las Comunidades Autónomas incrementan el tipo impositivo del IAJD cuando se produce la renuncia a la exención en el IVA, a fin de disuadir al sujeto pasivo de que renuncie a la exención.
La renuncia a la exención, tanto desde la perspectiva de las Directivas como de la Ley del IVA nacional está al servicio del principio de neutralidad que rige el Impuesto. Principio, el de neutralidad, que ha sido declarado por el Tribunal de Justicia de la UE, en constante jurisprudencia, como principio rector del IVA.
Este principio, aplicado al caso de renuncia a la exención exige, en mi opinión, que no se penalice a los sujetos que optan por renunciar a la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y sujetar la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(En la STS que comentamos, la Comunidad Autónoma pretendía duplicar el tipo impositivo del IAJD por entender que se había renunciado (implícitamente) a la exención en el IVA).
Puede verse: Ibáñez García, I: “Contribución al libro verde sobre el futuro del IVA”. Quincena fiscal, ISSN 1132-8576, Nº 5, 2011, págs. 51-74