En el BOE del 2 de noviembre aparece publicada la Resolución de 9 de octubre de 2023, de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, en el recurso interpuesto contra la calificación negativa emitida por la registradora mercantil y de bienes muebles de La Rioja, en relación con el balance incorporado a la escritura de liquidación de una compañía.
La Dirección General estima el recurso y revoca la nota de calificación impugnada.
El registrador mercantil se mete a experto contable y encuentra los siguientes defectos:
“Fundamentos de Derecho (defectos).
– Artículos 390, 391, 395, 396 de la Ley de Sociedades de Capital; 247 Reglamento del Registro Mercantil.–No es posible calificar completamente la escritura respecto de los importes, cifras, partidas y datos que constan en la certificación y en la escritura en los Siguientes términos:
1. En cuanto al balance final de liquidación: Figura en el balance una partida denominada «deudores varios» por importe de euros que use complementa como texto, en el párrafo siguiente al balance indicando «adjudicación de inmuebles y sus correspondientes IVA» y sin embargo, en otro párrafo figura «como Inmovilizado material Inmuebles». Según el Plan General Contable, la cuenta »deudores varios», es la cuenta en la que se encuadran las cuentas y subcuentas de los saldos relativos de quienes deben algún importe a la empresa con motivo de la actividad de esta.
Por lo tanto. el balance final aprobado debe ser un balance final de liquidación (previo a la adjudicación) y por lo tanto, debe estar coordinado dicho balance final con el texto de la certificación. Por lo tanto, se solicita se incorporé el balance final de liquidación aprobado previo a la adjudicación.
2. A la vista del balance final insertado como aprobado figuran como activo diversas partidas que son, «Activos por impuesto corriente» por importe de 1.243,32 euros y «Otros créditos con administración públicas» por importe de 12.141,79 euros. Dichas cantidades no se han adjudicado a los socios, Por lo tanto. falta la adjudicación de las mismas en la liquidación como parte de su cuota de liquidación.
Así mismo, en el texto de la certificación figura que la partida «otras deudas con administraciones públicas», indicando que «son deudas a cobrar con Hacienda pública sobre todo por IVA, y del que no se ha iniciado el periodo de liquidación», por lo que parece contradictorio lo expresado con lo indicado en el balance insertado y la no adjudicación de dichos importes que han indicado con anterioridad.
3. Al sumar las valoraciones de los inmuebles independientes que figuran en la certificación recogidos en los cuadros de las páginas 5, 6, 7, 8 dan un total de »4.626.640,30 euros» que no coinciden con el importe que figura en el balance y en la certificación que es un total de «5.340.706,71 euros», ni con los 4.747.304,12 euros y 593.402,59 euros de IVA referidos en el texto de la certificación, A su vez tampoco, coincide dicha cantidad con las cifras del balance aprobado en la partida que figura en el balance como «deudores varios», tampoco coincide con la «valoración conjunta por localidades» según el cuadro insertado en la página 9, y a su vez, tampoco coincide con cada una de las valoraciones que se indican en la escritura (descripción de las fincas), ni con las adjudicaciones de la página 10 de la certificación.
3 [sic]. Respecto del importe de 9.371,02 euros. En uno de los párrafos de la certificación y escritura se indica que no es repartible la cantidad de 9.371,02 euros dado que son acreedores como consecuencia de la liquidación, (la cantidad se descuenta de la partida tesorería antes del reparto), así mismo, se indica que será asegurada en la cuenta bancaria de Bankinter SA.
Seguidamente, en la certificación figura en la página 3, que «Gestur no tiene deudas sociales pendientes de liquidar y se satisfecho todos los créditos con sus acreedores», sin embargar dicha cantidad se ha detraído del activo según indica el informe. En el informe de liquidación a su vez, figura que los conceptos de las cantidad [sic] indicadas son entre otros por ejemplo, la comunidad de propietarios, la electricidad, la seguridad social, retenciones de IRPF, etc., etc., y por tanto, a la vista de los «conceptos indicados» no parece ser acreedores residuales de los gastos de liquidaciones sino en si son acreedores de la sociedad, y que por tanto, deberían figurar reflejados en el balance final como pasivo.
Así mismo, las manifestaciones respecto de los acreedores que figuran en los apartados d) y f) no son acordes con la liquidación realizada conforme al artículo 2472.3 RRM, por lo que debe ser subsanado en la forma pertinente.
Respecto de la manifestación de la escritura que ha abierto una cuentas en la entidad de Bankinter y que «se va a proceder a la consignación de cantidades pendientes» tampoco es suficiente la manifestación ya que deben dichos importes estar consignados los acreedores en la cuenta de la entidad, es decir, la manifestación debe ser completada identificando que se ha realizado ya dicha consignación (no que se consignará), expresando la identificación dé cada uno de los acreedores con el importe de la cantidad asignada a cada uno en dicha cuenta bancaria en cumplimiento del artículo 247.2,3.ª del R R.M.
Una vez realizada esta operación en la liquidación completas habiendo pagado o consignados los importes a los acreedores, el activo restante es el que debe adjudicarse a los socios como cuota de liquidación final y no como ahora una estimación.
4. En la paginas 10 y 11 aparecen las adjudicaciones realizadas a los socios con unas serie [sic] de operaciones, por tanto, dado que las valoraciones y cifras Citadas anteriormente tienen defectos no es posible calificar íntegramente las adjudicaciones y los cálculos indicados.
5. En las operaciones de liquidación se ha adoptado la compensación por parte del socio minoritario (Ader) al socio mayoritario (Sepes) del exceso del importe de cuota de liquidación recibido por los bienes «in natura» en una la cantidad de 396.158,72 euros, que se indica a su viez [sic] que será ingresado en la cuenta de la sociedad en metálico Por lo tanto, deberá ser acreditada dicha cantidad para poder calificar operación de la adjudicación como completada.
A la vista de las cantidades anteriormente indicadas con defectos no es posible determinar si dicho importe es correcto o no, por lo que no es posible la calificación íntegra de la [sic] operaciones indicadas,
6. Se han incluido en la escritura cuatro facturas. de fechas 20 de Diciembre de 2012, emitidas por Gestur a las empresas Sepes (entidad pública empresarial del suelo) y Ader (Agencia de Desarrollo Ecónomico de la Rioja) con un concepto en cada una de ellas que es «transmisión de fincas» (correspondiento a cada uno de los bloques de fincas indicados por localidad) por un total de 5.340.706,71 euros, y se acompaña de una trasferencia de fecha 19 de enero de 2023 de «Sepes a Gestión Urbanística de la Rioja, SA, por 593.402,59 euros» por concepto de IVA, sin embargo, según las operaciones realizadas en página 10 y las «aclaraciones redactadas» en la certificación la cantidad el IVA ya figuraba incluido en el balance en la cantidad de «5.340.706,71 euros» y lo único que se realizaba como acuerdo es una compensación entre los socios por importe por un importe total de 396.15,72 [sic] euros (diferencia del exceso mediante una trasferencia en metálico) por lo que los documentos incluidos no coinciden con las operaciones de liquidación de la escritura,
– Artículos 6, 58 Reglamento del Registro Mercantil.–Respecto de los certificados catastrales insertados en el documento y las descripciones de los elementos adjudicados figuran las siguientes discrepancias de las que solicita aclaración o su subsanación a los efectos de poder trasladar dichos datos a la inscripción con la suficiente claridad:
1. Faltan los certificados de la fincas bajo el epígrafe de la escritura número 8, 35, 32, 20 y se ha repetido el del número 7.
2. El local bajo el epígrafe 49, figura como un único local, sin embargo en la certificación y en escritura se dividen en dos oficinas 2.º A y 2.º B.
3. En el certificado figura calle (…) con 8764,75 m2 sin embargo no se corresponde [sic] con la finca epígrafe número 51 de la escritura.
4. La finca 55 no se corresponde con los certificados catastrales incluidos.
– De conformidad con el artículo 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, artículos 254 y 256 de la Ley Hipotecaria. y con el artículo 86.1 del Reglamento del Registro Mercantil en relación con el artículo 32,2 del Texto Refundido del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, se requiere acreditar la solicitud o práctica de la liquidación tributaria correspondiente en la forma prevenida por el artículo 28 de Ley 5/2008, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2009 del Gobierno de La Rioja; Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública [sic] 26 de enero de 2012.
Dicho precepto, dictado en ejercicio de las competencias de dicha Comunidad Autónoma, dispone lo siguiente: «A los efectos de lo dispuesto en el artículo 53.3 de Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, así como a efectos de lo previsto en los artículos 254 y 256 de la Ley Hipotecaria, la acreditación del pago de las deudas tributarias y de la presentación de las declaraciones tributarias y de los documentos que contengan actos o contratos sujetos al Impuesto sobre sucesiones y donaciones o al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentadas, cuyos rendimientos estén atribuidos a la Comunidad Autónoma de La Rioja. se ajustaré a los siguientes requisitos. 1.1)… 2.1)… 3.1).–La presentación y/o pago del impuesto sólo se entenderán acreditados cuando el documento presentado lleve incorporada la nota justificativa de la presentación junto con el correspondiente ejemplar de la autoliquidación y ambos debidamente sellados por los órganos tributarios de la Administración de la Comunidad Autónoma de La Rioja, y conste en ellos el pago del tributo o la declaración de no sujeción o del beneficio fiscal aplicable. 4.1).–En el supuesto de declaraciones tributarias cuyo pago y/o presentación se haya efectuado por los medios telemáticos habilitados por la Administración de la Comunidad Autónoma de La Rioja, la acreditación de la presentación y pago se ajustará a la normativa dictada al efecto por la Consejería competente en materia de Hacienda». Dicho defecto es subsanable.
Deben presentar para su despacho del documento todas las cartas de pagos correspondientes a las distintas operaciones realizadas, desde la liquidación a la adjudicación, siendo las cartas de pagos las correspondientes a los siguientes concepto [sic], según la consulta a Tributos: Es decir, las cartas de pagos de las operaciones societarias por la cuota de liquidación de cada uno de dos socios. Respecto de la carta de pago «del IVA», por la adjudicación de los inmuebles fugura [sic] que es por importe a 593.402,59 euros, Sin embargo. figura presentada una carta de pago con un concepto «renuncia de iva» de importe 396.158,72 euros, y carta de pago correspondiente a la tributación por el exceso de adjudicación por el importe indicado de 396.158.72 euros,
Se advierte que los valores indicados deberán estar ajustados a la aplicación correcta de los importes dado que la escritura ha sido calificada con defectos en relación de las Cifras del balance.
En relación con la presente calificación: (…)
Logroño, a cinco de mayo de dos mil veintitrés.»
Según la Dirección General (fundamentos de Derecho de la Resolución):
“Vistos los artículos 253 y siguientes y 390 a 394 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital; 247 del Reglamento del Registro Mercantil; el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; las Sentencias del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 1963, 5 de mayo de 1965, 14 de junio de 1968, 1 de marzo de 1983 y 31 de mayo de 1985, y las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 29 de octubre de 1998, 11 de marzo de 2000, 29 de mayo y 6 de julio de 2001, 6 de noviembre de 2017, 14 de noviembre y 19 de diciembre de 2018 y 10 de julio de 2019.
1. Debe decidirse en este expediente nuevamente sobre la extensión de la facultad calificadora del registrador en relación con el balance de liquidación de una compañía.
En el caso concreto a que se contrae este expediente, los reparos opuestos se refieren a la denominación de algunas de las partidas que lo integran, al significado de otras, a los valores reflejados en el balance en comparación con otras tasaciones que, con finalidad explicativa, también figuran en el propio acuerdo aprobatorio de la liquidación, al reflejo en el acuerdo, y no en el balance, de la partida destinada al pago de los acreedores que surgirán de las propias operaciones de liquidación (previsiones de gastos de notaría, registro, o liquidación final de impuestos), así como al grado de identificación de los créditos que nacerán de tales operaciones y de sus concretos titulares como beneficiarios del montante consignado en la cuenta bancaria a que se refiere el artículo 247.2.3.ª del Reglamento del Registro Mercantil.
2. Como ha puesto de relieve reiteradamente esta Dirección General (cfr. las Resoluciones citadas en los «Vistos» de la presente), dirigida la liquidación a la determinación de la existencia o inexistencia de un remanente de bienes repartible entre los socios para, previa satisfacción de los acreedores sociales en su caso, proceder a su reparto y a la cancelación de los asientos registrales de la sociedad, se hace imprescindible la formulación de un balance final que debe reflejar fielmente el estado patrimonial de la sociedad una vez realizadas las operaciones liquidatorias que aquella determinación comporta. Ese balance debe someterse a aprobación de la junta general junto con un informe completo sobre dichas operaciones y un proyecto de división entre los socios del activo resultante (artículo 390 de la Ley de Sociedades de Capital). Por su función, como verdadera cuenta de cierre, el referido balance puede ser confeccionado de forma bien simple, siempre que sirva para fijar el patrimonio social repartible, si lo hubiera, y determinar con exactitud la parte que a cada socio corresponda en el mismo, sin que, por tanto, deba ajustarse necesariamente a las normas legales sobre la formación de las cuentas anuales (cfr. artículos 253 y siguientes de la Ley de Sociedades de Capital), toda vez que no tiene por finalidad recoger las consecuencias de la actividad social desde las últimas cuentas anuales para determinar el resultado, sobre la base de la fijación del reparto del dividendo y con información sobre las garantías patrimoniales, sino que se trata más bien de una síntesis de la situación patrimonial de la sociedad, presidida, en su estructura, por la idea de determinación de la cuota del activo social que deberá repartirse (cfr. artículos 390.1, 391 y 392 de la Ley de Sociedades de Capital).
En definitiva, se pretende que el balance y el informe sobre las operaciones de liquidación muestren la imagen fiel del patrimonio social una vez concluidas las operaciones correspondientes, pero se trata de una representación con finalidad diferente a la perseguida por el balance de ejercicio. Con particular claridad lo expresa el Plan General de Contabilidad (aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), refiriéndose a los casos en que no proceda la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, señalando que deberán aplicarse «las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados».
3. Habida cuenta de que la normativa contable, más allá de la alusión reproducida al hilo del principio de empresa en funcionamiento, no regula el contenido y la estructura del balance final de liquidación, y a la vista de las declaraciones que con finalidad ilustrativa se incluyen en el propio acuerdo social aprobatorio de la liquidación, deben ser rechazadas con carácter general las objeciones contenidas en la nota de calificación, tanto las de índole cualitativa (denominación de las partidas consignadas en el balance) como cuantitativa.
Sin perjuicio de lo anterior, merece una consideración especial el tratamiento de las provisiones concernientes a gastos ocasionados por la propia ejecución del acuerdo de liquidación, a las que simplemente se dedica una alusión en el informe sobre la dotación de los fondos correspondientes y a su consignación en una cuenta bancaria. De la nota de calificación parece desprenderse que debieran haberse contabilizado como provisiones, es decir, como pasivos respecto de los que existe incertidumbre en cuanto a su cuantía y vencimiento (artículo 35.1 del Código de Comercio), de las que se ocupa con mayor detalle de registro y valoración 15.ª del Plan General de Contabilidad. En contra de esa pretensión, debe repararse que la referida norma las define como «pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán», y que, en el marco conceptual a que se remite, los pasivos aparecen descritos como «obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados», de manera que, dado que el compromiso de pago depende del hecho futuro de la ejecución del acuerdo de liquidación, no cabe su contabilización anticipada.
Lo relevante a efectos de este recurso es que, en el sistema de la Ley de Sociedades de Capital, la rendición de cuentas de la actividad desarrollada en las operaciones de liquidación, el reflejo de la situación patrimonial y el proyecto de división entre los socios del haber social se lleve a cabo mediante los tres documentos que menciona en su artículo 390, y teniendo en cuenta que en el informe se reseña la dotación de los fondos correspondientes y su consignación en una cuenta bancaria, no puede afirmarse que se esté ofreciendo una imagen distorsionada de la realidad.
En virtud de lo expuesto, esta Dirección General ha acordado estimar el recurso y revocar la nota de calificación impugnada”.
Como comenta el profesor Alfaro Águila-Real (“Registradores convertidos en auditores: la hipertrofia de la calificación registral elevada al cuadrado”):
“El asunto es abracadabrante. Se lleva a inscribir la liquidación de una sociedad y se adjunta el correspondiente balance de liquidación y la registradora deniega la inscripción porque dice que el balance está mal. La DGSJFP revoca la calificación pero no deja claro que el Registro no pinta nada verificando si el balance de liquidación de una compañía ha sido elaborado correctamente o no”.