El artículo 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“Declaración tributaria”), dispone:
“1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.
- Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.
- Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
- En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos”.
En su Resolución de 22 de septiembre de 2021 el Tribunal Económico-Administrativo Central reitera el siguiente criterio vinculante:
“Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que la compensación de bases imponibles negativas es una opción tributaria que debe ser ejercitada al tiempo de presentar la autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario. Fuera de dicho plazo, únicamente puede ejercitarse en supuesto excepcionales que supongan que, en términos expresados en la Resolución de este Tribunal Central de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015), las condiciones existentes al tiempo de finalizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las de bases imponibles negativas existentes; la no presentación de la declaración o autoliquidación en la que debe ejercerse la opción de compensar unas de bases imponibles negativas en el plazo señalado para ello equivale a haber optado por no realizar tal compensación, siendo esta decisión ya inalterable al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación.
Si bien la resolución de 4 de abril de 2017 (RG 1510-2017) ha sido anulada por Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 11 de diciembre de 2020 (rec. nº 439/2017), tal pronunciamiento judicial no es firme al haberse interpuesto frente a ella recurso de casación ante el Tribunal Supremo por el Abogado del Estado existiendo, además, sobre la misma cuestión varios Autos del Tribunal Supremo, admitidos a trámite y no resueltos aún – como el Auto del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2020. Por tanto, en la medida en que aún no consta pronunciamiento del Tribunal Supremo, este Tribunal Central ha de mantener el que es su criterio, que constituye doctrina vinculante sobre la cuestión controvertida”.
El Auto del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2020, por el que se admite a trámite el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado frente a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 14 de mayo de 2020, y en el que se dispone, como cuestión que presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia:
“Dilucidar, interpretando el artículo 119.3 LGT, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación declarada resulta extemporánea, determinando si el ejercicio de la opción compensatoria de bases negativas es un mero requisito formal cuya inobservancia no puede dar lugar a la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial, al cumplir todos los requisitos materiales al efecto o, por el contrario, constituye la imprescindible manifestación de la voluntad para elegir una de las alternativas posibles, lo cual posee contenido material con sustantividad propia”.
Es de esperar que el Tribunal Supremo se decante por declarar que la declaración extemporánea no puede dar lugar a la pérdida del derecho, pues sería, en mi opinión, desproporcionado.
Es de interés, aunque no es directamente aplicable al asunto expuesto anteriormente, la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 14 de octubre de 2021 (asuntos acumulados C‑45/20 y C‑46/20) , en la que declara que:
“El artículo 168, letra a), de Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, en relación con el artículo 167 de la Directiva 2006/112, en su versión modificada, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a disposiciones nacionales a las que un tribunal nacional les da la interpretación de que, cuando el sujeto pasivo tenga libertad para afectar un bien al patrimonio de su empresa y no haya hecho lo necesario mediante una decisión expresa o mediante suficientes indicios, a más tardar al vencer el plazo legal de presentación de la declaración anual del impuesto sobre el volumen de negocios, para que la Administración tributaria nacional competente esté en condiciones constatar que se ha producido dicha afectación, esa Administración tributaria podrá considerar que el mencionado bien se ha afectado al patrimonio privado del sujeto pasivo y denegar el derecho a deducir la cuota del impuesto sobre el valor añadido soportado por él, a menos que las normas jurídicas concretas de aplicación de la referida facultad revelen que no es conforme con el principio de proporcionalidad”.
Sobre la doctrina del TEAC relativa a las “opciones tributarias” es de interés este documento de la Asociación Española de Asesores Fiscales.