La Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo nos regala su sentencia nº 1258/2021 de 25 de octubre de 2021 (Recurso nº 6820/2019. Ponente: Francisco José Navarro Sanchís), que contiene una memorable incursión en el ámbito mercantil, dada la gran claridad de ideas que presenta.
El resumen del CENDOJ es el siguiente: “Rectificación de un error contable, debidamente inscrito en el Registro Mercantil.- ¿Modificación de la base imponible del ejercicio en que se detectó el error contable o del ejercicio al que se refiere tal rectificación?”
He prestado especial atención al tema objeto del presente comentario. Puede verse:
“Corrección de errores contables y reformulación de cuentas anuales”. Almacén de Derecho, 4 de mayo de 2018.
“Efectos de la impugnación de los acuerdos sociales de aprobación de cuentas”. Diario La Ley, nº 8815, 2 de septiembre de 2016.
“La impugnación de las cuentas anuales, su calificación registral y el derecho al dividendo”. CEFLEGAL, nº 94, noviembre 2008”.
Como he apuntado, con gran claridad de ideas, la sentencia, antes de fijar la jurisprudencia, argumenta lo siguiente (FJ 5º) sobre “la presunción de veracidad de la calificación del registrador mercantil”:
“… la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de 21 de marzo de 1963, señaló que los asientos de los libros carecen de sustancia jurídica y no tienen fuerza para acreditar hechos jurídicos, sino hechos materiales de carácter patrimonial. La controversia que genera esta doctrina reside en la opinión jurídica, del mayor prestigio en materia mercantil, de que los asientos contables recogen prestaciones que, en cumplimiento de los contratos, se hacen las partes, y, en consecuencia, pueden probar hechos que tienen efectos jurídicos.
A la vista de tal valor probatorio de los libros -incluidas las cuentas ya calificadas y depositadas en el Registro Mercantil-, similar al que ostenta cualquier documento privado en cuanto a la certeza de su contenido, se desdice la tesis defendida en el recurso de casación de que la calificación registral otorgue veracidad o eficacia propia a los libros o cuentas depositadas, en cuanto a los datos reflejados y también en lo que respecta a los efectos temporales de su corrección ulterior. De una parte, porque la calificación registral se limita, legalmente, a la comprobación meramente externa y formal de si los documentos presentados son los exigidos por la Ley, si están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como si constan las preceptivas firmas, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 2.º del apartado 1 del artículo 366 RRM; de otra parte, porque aunque la calificación del registrador abordara el examen jurídico o de fondo de las cuentas, relativo a la veracidad de la documentación o a su ajuste a la realidad, en modo alguno puede inferirse de esa presunción sobre las cuentas anuales reformuladas -que aceptamos como tal a los meros efectos dialécticos- que supongan opinión o toma de postura jurídica alguna, no prevista desde luego en la ley, acerca del periodo en que ha de surtir efectos, fuera del ámbito estrictamente registral, tal reformulación, pues dichos efectos, de orden contable y fiscal, no sólo están fuera del ámbito de verificación registral, sino que no están condicionados ni vinculados por la expresada calificación.
No se trata, por tanto, de que la Administración tributaria pueda contradecir, a efectos del ejercicio de sus potestades de comprobación o establecimiento de la deuda tributaria, lo declarado o presumido registralmente, como se sostiene en el escrito de oposición de la Administración del Estado, que va mucho más allá de la cuestión que el proceso mismo sugiere. No se trata, dicho de otro modo, de que la Administración no quede vinculada por la calificación registral, toda vez que ese vínculo -o su negación- supondría una coincidencia objetiva entre los campos propios del registro mercantil y la norma fiscal, lo que aquí no sucede en modo alguno, salvo en aquéllos extremos que, en la propia ley, definen el objeto de la calificación registral y, por ende, el valor de presunción de dicha presunción y su alcance.
Antes al contrario, el registrador, conforme a la ley, termina su labor y la fuerza de su intervención pública con la constatación de que las cuentas anuales, originarias o reformuladas, se ajustan a lo establecido en el reiterado artículo 368 RRM, esto es, que los documentos presentados son los exigidos por la Ley, que están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como si constan las preceptivas firmas de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 2.º del apartado 1 del artículo 366. Fuera de tal ámbito de comprobación, ni las cuentas hacen fe por sí solas de hecho alguno, a partir de la intervención calificadora del registrador mercantil, ni en ningún caso mantendrían la presunción, que no sería fáctica, a los efectos de imputar a un ejercicio u otro lo establecido en unas cuentas objeto de reformulación”.
En el Fundamento Jurídico Sexto, la sentencia fija la jurisprudencia acerca de las cuestiones de interés casacional:
“1) En respuesta a la segunda de las cuestiones sobre las que nos pide la formación de jurisprudencia el auto de admisión, hemos de afirmar lo siguiente:
a) que el periodo impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de las cuentas anuales llevada a cabo, con rectificación de las ya depositadas, en su día, en relación con un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil, ha de ser el correspondiente a aquél en que se realiza la rectificación, por así exigirlo las normas contables de aplicación, en particular la norma 22ª de valoración del Plan General de Contabilidad aplicable al caso.
b) A tal efecto, no obsta que el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (equivalente al artículo 10.3 de la Ley 43/1995, aplicable al caso), establezca que la base imponible del tributo referido se calcula a partir de la contabilidad mercantil aprobada por el sujeto pasivo, toda vez que la propia configuración de la base imponible incorpora los principios, criterios y normas contables.
c) Esto es, en el caso debatido, no procede rectificar la autoliquidación del impuesto correspondiente a 2004 por el hecho de que la reformulación promovida, en circunstancias imprecisas, en 2010, se refiera a dicho periodo.
1) En respuesta a la primera de las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, la doctrina jurisprudencial es la siguiente:
a) En el ámbito de la calificación y depósito de las cuentas anuales por el Registrador Mercantil y de posterior inscripción en el Registro Mercantil, incluida la calificación y depósito sobre las cuentas reformuladas o corregidas, el valor presuntivo y probatorio de la citada calificación registral debe limitarse a los aspectos que, en el reglamento del registro mercantil, obligan a dicha calificación, es decir, que los documentos presentados al registro son los exigidos por la Ley, que están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como que constan las preceptivas firmas de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 2.º del apartado 1 del artículo 366.
b) En relación con tal comprobación y calificación registral, referida a esos aspectos, la Administración no podrá objetar el error o improcedencia de la calificación.
c) El depósito de las cuentas anuales -originarias o reformuladas- no atribuye presunción alguna de veracidad o validez a dichas cuentas, ni su ajuste con la realidad reflejada contablemente.
d) La Administración tributaria, respecto de los datos contables consignados en las cuentas registradas y depositadas, puede y debe, interpretando la ley y los reglamentos aplicables, decidir conforme a tales normas el periodo fiscal a que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada, sin que el poder certificante del registrador mercantil, en los términos limitados a que nos hemos referido, pueda interferir o condicionar esa facultad administrativa, siempre bajo el control último de los tribunales de justicia.
A tal respecto, es preciso señalar que el dilema que plantea el asunto no es, en verdad, el de si cabe la imputación al ejercicio 2004 o al 2010. El problema se agota en la improcedencia de acogerse a la primera de las opciones, única que fue objeto de petición por las sociedades recurrentes. La referencia al año 2010 es un recurso dialéctico admisible para poner de manifiesto dicha improcedencia, no el reconocimiento de un derecho distinto al solicitado.
e) La regla de imputación temporal de ingresos y gastos prevista en el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actualmente recogido en el artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) obliga a la Administración a denegar una solicitud de rectificación de la autoliquidación formulada en los términos examinados en este caso”.
Y en el Fundamento Jurídico Séptimo anuncia el siguiente riesgo:
“… Finalmente, hemos de decir que la tesis contenida en el escrito de interposición, mantenida desde la vía administrativa y judicial de instancia, abre la puerta a un riesgo cierto de fraude -que no apreciamos en este asunto, pero sí resulta de potencial acaecimiento-, lo que podría suceder si se generaliza la práctica de que las cuentas anuales, ya aprobadas y depositadas en los plazos legalmente definidos y que sirven a los objetivos de dar a conocer datos esenciales de la vida y solvencia de una sociedad, relevantes para terceros, pudieran modificarse libremente sin más límite que el plazo de prescripción de la facultad de solicitar devoluciones fiscales, desatendiendo la regla de excepcionalidad que contiene el artículo 38.c) del Código de Comercio.”
Procede recordar, como subraya la STS, que la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone: “Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”.
Conclusión desde el Derecho mercantil:
Por tanto, siguiendo los preceptos imperativos de la legislación mercantil, en mi opinión, no se deberían (ni legalmente podría hacerse) haber reformulado las cuentas de 2004 en ejercicios posteriores, sino que debería haberse acudido al expediente de la corrección de errores, pues la corrección de errores contables procedentes de ejercicios anteriores debe ajustarse a lo establecido en la norma de valoración 21ª Cambios en criterios contables y estimaciones, contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre y, por tanto, la subsanación de un error contable incurrido en un ejercicio anterior al que se refieran las cuentas anuales, en todo caso, se contabilizará en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierta.