De gran interés la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 18 de octubre de 2023 (núm. 1.286/2023, número del procedimiento: 3891/2021. Ponente: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda):
“QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
«Cuando en un mismo documento notarial se formaliza la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicación a los comuneros de su porción, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, solo procede que se liquide por la extinción del condominio al constituir la división horizontal una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.»
De todos es sabido que, en la generalidad de los casos, los edificios de viviendas, promovidos generalmente por empresas inmobiliarias, se construyen para venderlos por unidades, para lo cual hay que realizar dos actos jurídicos íntimamente ligados: la declaración de obra nueva y la división horizontal. Unas veces se realizan de forma independiente (en escrituras públicas distintas) y otras en una misma escritura (denominada compleja). Ambos actos -a mi juicio imprescindibles para el mismo fin, atendiendo a la realidad de las cosas- tributan de forma separada en el arcaico Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
En Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, nº 20, febrero 2002, publiqué mi estudio: «La injusta tributación separada, por ITPYAJD, de la escritura compleja de declaración de obra nueva y división horizontal», con las siguientes conclusiones:
“A nuestro juicio la normativa vigente debería tener en cuenta la realidad de la actividad inmobiliaria y del régimen constitutivo de la propiedad horizontal, introduciendo las reformas oportunas con objeto de no encarecer el mismo.
La reforma que proponemos es sencilla.
Bastaría con introducir, bien en la Ley Hipotecaria, bien en su reglamento (creemos que en esta sede sería suficiente) una disposición aclaratoria de tenor semejante a la siguiente:
“Se considerará un único acto jurídico la declaración de obra nueva y la constitución de la propiedad por pisos o locales que se realicen simultáneamente, y se inscribirán siguiendo las reglas establecidas en el artículo 8º de la Ley Hipotecaria.”
En el plano fiscal sería suficiente con introducir una previsión respecto a los apartados 1º y 2º del artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que dispone:
“Art. 70. Normas especiales.- 1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de la obra nueva que se declare.
- En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno”.
De tenor parecido al siguiente:
“No obstante lo dispuesto en los dos apartados anteriores, se considerará una sola convención la declaración de obra nueva y la constitución de la propiedad por pisos o locales que se realicen simultáneamente y la base imponible de la misma estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva y el valor del terreno”.
A nuestro juicio, la realidad de la propiedad por pisos y de su acceso al Registro de la Propiedad debe estar exenta de costes y gravámenes innecesarios, pues en este caso, la declaración de obra nueva, en cuanto implica una manifestación de propiedad puede operar –si se reforma la ley en este sentido y creemos que no hay obstáculos jurídicos para ello- con carácter de horizontalidad; pues no necesita como antecedente con sustantividad propia la preexistencia de la propiedad vertical, que ha de ser considerada como un mero acto medial, un antecedente inexcusable, de pura técnica registral.
Nos parece que debe otorgarse el mismo tratamiento, en cuanto a los costes que ello conlleva, tanto en la normativa hipotecaria –respecto a los costes que induce- como en la fiscal (especialmente en este último ámbito, pues creemos que contraviene el principio de capacidad económica) a casos como el de una promoción inmobiliaria de 40 viviendas unifamiliares independientes (en las que no hay que realizar la división horizontal); 40 viviendas unifamiliares en las que, por las circunstancias que sean, haya que realizar la denominada división horizontal tumbada, o 40 viviendas en bloque que hay que dividir horizontalmente.
En cualquiera de los casos citados, de lo que se trata es de que jurídicamente accedan al registro las 40 viviendas como fincas independientes. Y, en todo caso, la base económica sobre la que han de girar los distintos costes de esta operación no puede multiplicarse, en virtud del desdoblamiento artificial de lo que puede ser considerado como un único acto jurídico. Desde el punto de vista tributario, supondría, a nuestro juicio, una vulneración del principio de capacidad económica [1], pues en virtud de este desdoblamiento artificial no se manifiestan dos capacidades económicas distintas: una por la declaración de obra nueva, otra por la división horizontal.
La simplificación legislativa en este sentido supondría un ahorro de costes que vienen generados artificialmente por la normativa ahora en vigor. Creemos que esta normativa ha de ser considerada una traba legal a los efectos del proceso simplificador promovido por la Comisión Europea. Según una encuesta de la Comisión Europea hecha pública el 19 de noviembre de 2.001 (ver Expansión, 19-11-2001), “las empresas podrían ahorrar de media hasta un 15% del coste total generado por el cumplimiento de la legislación si ésta fuera de mejor calidad. En el caso español y danés, el porcentaje se dispara hasta el 22%, lo que hace que las empresas de estos dos países sean las que más sufren la falta de una legislación de calidad”. Según la encuesta, al 78% de las empresas consultadas les gustaría participar y expresar su opinión en la confección y en la simplificación de las normas que les afectan”.
No obstante, entiendo que este asunto debería resolverse jurisprudencialmente, de forma similar a la sentencia del TS con la que he comenzado este post.
Citando mi artículo, Iñaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina (“UNIDAD O PLURALIDAD DE ACTOS EN EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS: UN ANÁLISIS JURÍDICO PRIVADO”. CRONICA TRIBUTARIA NUM. 119/2006) señalaron lo siguiente:
“Por otra parte, también existen varios negocios jurídicos cuya conexión no es causal sino estructural, en cuanto que uno de ellos constituye el presupuesto necesario para el otorgamiento del otro. Así ocurre, por ejemplo, en los casos de escritura de declaración de obra nueva y división horizontal, o en los de división horizontal, adjudicación de fincas y extinción de comunidad sin solución de continuidad. La jurisprudencia respecto de estos supuestos no es uniforme. A nuestro juicio, en estos supuestos es necesario examinar de que forma, aun existiendo claramente una pluralidad de negocios distintos, la conexión estructural incide en la sujeción a un gravamen de carácter tan formalista como el impuesto sobre los actos jurídicos documentados.
Atendiendo a este planteamiento jurídico privado, debemos inferir el tratamiento tributario que corresponde a los actos y negocios jurídicos complejos. En estos supuestos, el criterio determinante para dilucidar si uno de los actos o negocios jurídicos que conforman el acto o negocio jurídico complejo está o no sujeto al IAJD será la concurrencia del requisito de la autonomía e independencia del acto o contrato documentado que fija el art. 31.2 del TRLITPAJD. En estos casos, estamos ante meros elementos ineludibles del negocio jurídico complejo que es el que estará, en su caso, sujeto a gravamen”.
[1] Vid. al respecto: IBÁÑEZ GARCÍA, I. La tributación por Actos Jurídicos Documentados de la declaración de obra nueva y división horizontal simultáneas. Quincena Fiscal Aranzadi, nº 8, abril 1994.